第二十三章会计政策

•第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正•本章应关注的主要内容有：•(1)掌握会计政策变更的条件；•(2)掌握会计政策变更的会计处理；•(3)掌握会计估计变更的会计处理；•(4)掌握前期差错更正的会计处理；•(5)熟悉会计估计变更的条件。•第一节会计政策及其变更•一、会计政策概述•会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。•企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则—基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。•【例题1】会计政策是指（）。•A．企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法•B．企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法•C．企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法•D．企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法•【答案】A•二、会计政策变更•会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。•企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。•满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：•1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。•2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。•以下各项不属于会计政策变更：•1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。•比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。•2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。•比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。•【例题2】下列不属于会计政策变更的情形有（）。•A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策•B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入•C．对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法•D．按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法•E．国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法•【答案】ABC•【例3】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）•交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价•固定资产预计使用年限由8年改为５年•无形资产开发支出由费用化转为资本化•采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本•对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价•【答案】ACDE•会计政策变更的处理思路•（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。•（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。•（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。•通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。•三、会计政策变更与会计估计变更的划分•（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础•一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。•（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础•一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。•（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础•一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。•（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。•四、会计政策变更的会计处理•发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。•（一）追溯调整法•追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。•追溯调整法通常由以下步骤构成：•第一步，计算会计政策变更的累积影响数；•第二步，编制相关项目的调整分录；•追溯调整分录思路：1.税前分录；2.所得税影响；3.税后分配的分录。•注意四个要点：①先看作是“当年”的处理；②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；④追溯调整时，不考虑股利分配。•第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；•第四步，附注说明。•其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。•累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：•第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；•第二步，计算两种会计政策下的差异；•第三步，计算差异的所得税影响金额；•应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。•第四步，确定前期中每一期的税后差异；•第五步，计算会计政策变更的累积影响数。•需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。•追溯调表调账有三种情况：1.会计政策变更→方法、基础、原则的改变；•追溯调账时分两种情况：资产负债表上的科目→正常写利润表上的科目→换成“利润分配——未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整。追溯调表时分两种情况：资产负债表上的科目→变化年度年初数利润表上的科目→变化年度上年数•2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目→正常写利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”•追溯调账时资产负债表上的科目→正常写利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”•【例题3】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。2009年12月31日，该办公楼的公允价值为2900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。•要求：（1）编制长江公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。•（2）将2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。•（3）编制2009年12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。•【答案】•（1）借：投资性房地产—成本2800•投资性房地产累计折旧120•投资性房地产减值准备180•递延所得税资产66•利润分配—未分配利润134•贷：投资性房地产3300•借：盈余公积13.4•贷：利润分配—未分配利润13.4（2）2009年1月1日资产负债表部分项目的调整数•（3）•借：投资性房地产•—公允价值变动100•贷：公允价值变动损益100•借：所得税33•贷：递延所得税资产33•P461【例22-1】•【例4】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。•2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。•按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。•（1）计算累计影响数•累计影响数计算表（单位：万元）•2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）•2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）•2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×25％）。•（2）2008年进行相关的账务处理•①调整累计影响数•借：投资性房地产1080•投资性房地产累计摊销100•贷：投资性房地产1000•利润分配——未分配利润135•递延所得税负债45•②由于净利润的增加调增的盈余公积•借：利润分配•——未分配利润13.5•贷：盈余公积（135×10%）13.5•（3）调整会计报表相关项目•利润表（部分项目）•编制单位：甲公司2008年度单位：万元•资产负债表（部分项目）•编制单位：甲公司•2008年12月31日单位：万元•（二）未来适用法•是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。•【例题5】甲公司2005年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元,合计5000万元，成本为3000万元，每年年末收款1000万元，不考虑增值税。至2006年12月31日甲公司已按合同规定收到2000万元货款。2007年1月1日前，甲公司执行企业会计制度进行核算，甲公司于2007年1月1日首次执行企业会计准则，假定2007年1月1日应收金额的公允价值为2775.09万元,实际利率为4%。•要求：（1）编制2007年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。•（2）编制2007年12月31日至2009年12月31日收款、确认财务费用的会计分录。•【答案】•2007年1月1日•借：长期应收款3000•贷：主营业务收入2775.09•未实现融资收益224.91•借：主营业务成本1800•（3000-3000÷5×2）•贷：分期收款发出商品1800•2007年12月31日•未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率•每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额•未实现融资收益摊销=（3000-224.91）×4%=111万元•借：银行存款1000•贷：长期应收款1000•借：未实现融资收益111•贷：财务费用111•2008年12月31日•未实现融资收益摊销=[（3000-1000）-（224.91-111）]×4%=75.44万元•借：银行存款1000•贷：长期应收款1000•借：未实现融资收益75.44•贷：财务费