第二十二章会计政策

第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正定义会计政策及其变更会计估计及其变更是会计核算原则、计量基础和会计处理方法。会计政策变更是指确认条件、计量基础和列报项目的变更。会计估计是对不确定的数量的估计。区别1、是关于确定项目；2、是确认条件、计量基础或列报项目的变更。1、是关于不确定项目2、是数量变更注意：存货计价方法变更属于会计政策变更，而固定资产折旧方法变更和无形资产摊销方法变更属于会计估计变更。会计政策变更和会计估计变更难以区分的，应将其作为会计估计变更处理。举例举例1.存货的计价方法选择（先进先出法、加权平均法等）。2.长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。3.投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。4.固定资产的初始计量是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。5.所得税的会计处理是应付税款法，还是资产负债表债务法。6.无形资产的确认（如开发支出是费用化，还是资本化）。7.非货币性资产的交换是以换出资产的公允价值，还是账面价值，作为确定换入资产成本的基础。8.收入确认所采用的会计方法。9.建造合同收入的确认方法，如完工百分比法。10.借款费用采用资本化还是采用费用化。11.合并政策，比如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等。12.外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。另外，还存在多种由于准则变化引起的会计政策变更：比如，所得税核算方法的变更，金融资产投资计量属性的变化，不动产的报表列示项目变化，等等。1、存货可变现净值的确定2、权益工具公允价值的确定3、采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定4、固定资产、生物资产等资产的预计使用寿命、残值及折旧方法。5、金融资产公允价值的确定6、使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。7、合同完工进度的确定。8、预计负债初始计量的最佳估计数的确定。9、非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。10、承租人对未确认融资费用的分摊11、出租人对为实现融资收益的分配。12、资产组的公允价、净额、现值的确定。两种情形：一是法规要求变更；二是客观情况变化，变更能够提供更加可靠相关的会计信息。新事新政、不重要事项不属于会计政策变更。三、会计政策变更与会计估计变更的划分二者同时出现两个方面的差异：四、会计政策变更的会计处理会计政策变更的会计处理方法有两种：追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法原理是假定一开始就已采用新政策，因此将现有处理调为新政策下的处理。追溯调整法分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。1.调整分录的编制追溯调整的思路可分为三步：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，完成新政策的会计处理；第三步，调整差异。新政策＝旧政策＋差异差异＝新政策－旧政策，或：差异＝新政策＋（－旧政策）[即，复杂情形下，将旧政策的会计分录完全反向冲销，再与新政策的会计分录合并]。以前年度损益用“利润分配——未分配利润”科目替代。需调整的项目通常有4项：一是有关的资产、负债或所有者权益科目；二是递延所得税（税法不承认会计政策变更，只改变账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但产生暂时性差异，应确认递延所得税项目）；三是盈余公积；四是未分配利润。这三个步骤中，前两个步骤属于分析过程，在草稿纸上完成；第三个步骤即编制调整分录，才需写在答题纸上。2.调整报表项目和附注假设会计政策变更日为2010年1月1日，调整的报表为2010年报。（1）调整资产负债表项目调整2010年资产负债表项目的期初数，调整项目为四个：有关资产负债所有者权益项目、递延所得税资产或负债、盈余公积和未分配利润。（2）调整利润表项目调整2010年利润表项目的上期数（即09年金额），调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。（3）所有者权益变动表项目的调整调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的上年金额（08年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。调整2010年所有者权益变动表“会计政策变更”项目中的本年金额（09年末余额），调整项目为：盈余公积，未分配利润。注：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。（4）在附注中对报表项目调整予以说明。教材【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22—1所示：表22—1成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000表22—1时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末1300000110000020000050000150000合计64000005600000800000200000600000[答疑编号3761220101]【答案解析】【分析】2005年思路：第一步，还原旧政策的会计处理；第二步，按照新政策的会计处理；第三步，调整差异。在草稿纸上完成前两步的会计处理。第一步，2005年按照成本与市价孰低法计量：2005年购入A股票：借：交易性金融资产——成本4500000贷：银行存款45000002005年年末公允价值5100000高于成本4500000，无需做账务处理。第二步，2005年按照公允价值计量2005年购入A股票：借：交易性金融资产——成本4500000贷：银行存款4500000注：这笔分录与旧政策完全一样。2005年年末按照公允价值计量：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：公允价值变动损益600000第三步，调整差异差异＝新政策－旧政策，2005年末调整差异：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）600000考虑所得税影响：交易性金融资产产生暂时性差异。05年末暂时性差异＝账面价值5100000－计税基础4500000＝600000（应纳税），应确认递延所得税负债150000。借：利润分配——未分配利润（所得税费用）150000贷：递延所得税负债150000上述两笔分录合并，得到教材2005年的第一笔分录。（1）编制2005年的调整分录①调整交易性金融资产（第一笔分录）：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：利润分配——未分配利润450000递延所得税负债150000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润67500贷：盈余公积67500（450000×15%）【分析】2006年第一步，2006年按照成本与市价孰低法计量：2006年购入B股票：借：交易性金融资产——成本1100000贷：银行存款11000002006年年末，B股票公允价值1300000高于成本1100000，无需做账务处理；A股票公允价值5100000高于成本4500000，也无需做账务处理。第二步，2006年按照公允价值计量：2006年购入B股票：借：交易性金融资产——成本1100000贷：银行存款1100000注：这笔分录与旧政策完全一样。2006年年末按照公允价值计量，调整B股票的账面价值：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：公允价值变动损益200000A股票的公允价值与账面价值相同，无需调整。第三步，调整差异差异＝新政策－旧政策，2006年末调整差异：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润（公允价值变动损益）200000考虑所得税影响：交易性金融资产产生暂时性差异。05年末暂时性差异＝账面价值1300000－计税基础1100000＝200000（应纳税），应确认递延所得税负债50000。借：利润分配——未分配利润（所得税费用）50000贷：递延所得税负债50000上述两笔分录合并，得到教材2006年的第一笔分录。（2）编制2006年的调整分录①调整交易性金融资产（第一笔分录）：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润150000递延所得税负债50000②调整利润分配借：利润分配——未分配利润22500贷：盈余公积22500（150000×15%）（3）财务报表调整和重述①资产负债表项目的调整（07年报表的期初数，累计数）调增交易性金融资产年初余额80（60＋20）万元；调增递延所得税负债年初余额20（15＋5）万元；调增盈余公积年初余额9（6.75＋2.25）万元；调增未分配利润年初余额51（45－6.75＋15－2.25）万元。②利润表项目的调整（07年报表的上年数，即06年金额）：调增公允价值变动收益上年金额20万元（只是06年金额，不包括05年的60万）。其他项目同理。③所有者权益变动表项目的调整（对照第12章中的所有者权益变动表即表12-8）：注意：在所有者权益变动表中，“会计政策变更”项目是“上年年末余额”大项目下的小项目。调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67500元。“上年（年末余额）”的上年金额，对07年报表而言，就是调整05年年末的金额，即05年调增的盈余公积67500元。其他项目同理。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22500元。“上年（年末余额）”的本年金额，对07年报表而言，就是调整06年年末的金额，即06年调增的盈余公积22500元。其他项目同理。小结（1）报表项目调整：主要调整本期报表的期初数或上年数（但所有者权益变动表“会计政策变更”项目是“上年年末余额”，其“上年金额”是两年前的余额）。无需调整现金流量表。（2）税法不承认会计政策变更，调整只改变资产或负债的账面价值，不改变计税基础，无需调整应交所得税，但可能产生暂时性差异，应确认递延所得税负债或资产。（3）不使用“以前年度损益调整”科目，没有中间步骤，调整的损益直接计入“利润分配——未分配利润”科目。特殊情况会计政策变更发生在期中，对当年业务的调整可以直接计入当期损益。比如，2010年1月1日取得投资性房地产按成本计量，2010年7月1日改按公允价值计量，直接调整2010年损益项目和2010年报表项目。【投资性房地产计量模式变更例题】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，采用年限平均法按年计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，A公司采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。20×7年1月1日转为投资性房地产时，该项房地产的公允价值为800万元。20×7年12月31日、2008年12月31日该项投资性房地产公允价值分别为900万元、1100万元。题目2009年1月10日，A公司投资性房地产满足公允价值模式条件，A公司决定采用公允价值模式对房地产进行后续计量。假定该公司每年实现利润总额均为2000万元，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。递延所得税负债和递延所得税资产2007年初余额为0。无其他纳税调整事项，不考虑其他因素。要求：完成A公司2009年1月10日后续计量模式变更的调整分录和财务报表重述。解题思路题目要求完成会计处理有两个方面：一是编制调整分录，二是重述会计报表。本题属于比较复杂的业务，首先应进