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第二十三章注册会计师利用他人的工作第一节利用其他注册会计师的工作注册会计师执行财务报表审计业务，尤其是对集团财务报表审计时，可能涉及对其他注册会计师工作的利用。首先需要明确主审注册会计师、其他注册会计师和组成部分的含义。主审注册会计师，是指被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。对于主审注册会计师这一概念，可以从以下两方面来把握：（1）主审注册会计师受托对被审计单位财务报表进行审计，但该被审计单位的一个或多个组成部分的审计工作是有其他会计师事务所的注册会计师来执行的。（2）主审注册会计师在对被审计单位财务报表出具审计报告时需要利用其他注册会计师的工作结果。其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。对于其他注册会计师这一概念，可以从以下三方面来把握：（1）其他注册会计师是相对于主审注册会计师而言的，是主审注册会计师所在会计师事务所以外的其他会计师事务所的注册会计师。（2）其他注册会计师只负责对被审计单位财务报表中所包含组成部分的财务信息出具审计报告，对被审计单位财务报表出具审计报告的是主审注册会计师。（3）其他注册会计师所审计的财务信息时被审计单位财务报表的一个或多个组成部分，这些组成部分对财务报表具有一定的重要性。其他注册会计师对这些组成部分出具的审计报告，将对主审会计师对财务报表发表的审计意见带来一定影响。组成部分，是指被审计单位的fenugreek、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师审计的财务报表中。这些组成部分的共同特点是，在会计核算上独立或相对独立，可以单独提供财务信息。其中，分部通常是直属被审计单位本部的事业部；分支机构通常是被审计单位下属的分公司、办事处等；子公司是由被审计单位直接或间接控股的公司；合资公司和联营公司是被审计单位对其出自、对其财务和经营决策具有重要影响但不构成控股的公司。组成部分可能具备法人资格，如子公司、合资公司和联营公司；也可能不具备法人资格，如分部和分支机构。在利用其他注册会计师的工作队被审计单位集团财务奥表进行审计时，主审注册会计师面临的审计风险包括财务报表组成部分存在重大错报（这一错报将导致被审计单位集团财务报表的重大错报），二负责对该组成部分进行审计的其他注册会计师未能发现且主审注册会计师也未能发现的风险。为获取充分、适当的审计证据将被审计单位集团财务报表的审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当考虑是否参与其他注册会计师的工作。参与程度通常取决于组成部分的重要性、已识别的被审计的安慰集团财务报表的重大错报风险以及主审注册会计师对其他注册会计师的了解。按照审计风险真正的要求，主审注册会计师首先应当对被审计单位、被审计单位的组成部分机器环境进行了解，以识别重要的组成部分及可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险。在此基础上，主审注册会计师应当结合器对其他注册会计师的了解程度，考虑区别对待不同的组成部分，确定是否参与其他注册会计师了解程度，卡率区别对待不同的组成部分，确定是否参与其他注册会计师的工作以及需要实施的审计程序。需要指出的是，尽管主审注册会计师要对组成部分的财务信息进行审计，并对其结论或意见负责，但主审注册会计师仍然要对包括组成部分财务信息在内的整体财务报表发表审计意见，并独自对被审计单位财务报表不尊在重大错报，主审注册会计师应当考虑下列问题：（1）确定对于组成部分的财务信息是由主审注册会计师亲自审计，还是由其他注册会计师实施审计（2）约定参与其他注册会计师审计工作的性质、时间和范围。（3）与其他注册会计师进行适当的沟通。（4）必要时，评估对组成部分财务信息进行审计时后去的审计证据是否充分、适当。一、接受委托承担主审注册会计师（一）接受委托的前提雕件只有单注册会计师确定某项审计业务的承接或续约复核《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》的相关规定，预期能够对重要组成部分的财务信息获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可接受的低水平时，才可以承接该项业务。主审注册会计师在获取组成部分的信息、解除组成部分的治理层和管理层及其注册会计师（北欧扩主审注册会计师需要的审计工作底稿）时可能或受到限制。这将导致主审注册会计师无法参与某些重要组成部分的审计工作。如果这样，主审注册会计师在将因为审计范围受到限制而很难获取充分、适当的审计证据。为此，主审注册会计师在与被审计单位签订审计业务约定书的时候，需要在业务约定书中明确上述方面不会受到限制。如果无法消除上述限制，可能导致无法获取充分、适当的审计证据，不足以将审计风险降至可接受的低水平，并对被审计单位财务报表审计造成重大影响，主审注册会计师应当告知被审计单位的管理层和治理层，无恶法承接该项业务。如果是连续审计，应当考虑解除业务约定。（二）了解被审计单位、被审计单位组成部分及其环境1、了解被审计单位、被审计单位组成部分机器环境的目的。在决定接受委托担任主审注册会计师之前，为了合理预期能够获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当对被审计单位、被审计单位组成部分机器环境进行了解。以确定：（1）哪些组成部分可能是重要的。（2）负责审计重要组成部分的其他注册会计师需要在哪些领域实施审计程序。（3）能否在一定程度上参与其他注册会计师的工作，以便获取充分、适当的审计证据。2、了解被审计单位、被审计单位组成机器环境的途径。如果是初次接受委托，主审注册会计师可以通过下列途径了解被审计单位、被审计单位组成部分机器环境：（1）被审计单位管理层主动提供的信息。（2）与被审计单位管理层进行讨论。（3）在可行的情况下，与前任主审注册会计师、组成部分的管理层及其注册会计师进行讨论。3、需要了解的事项。在对被审计单位、被审计单位组成部分机器环境进行了解时，主审注册会计师应当了解的事项通常包括：（1）被审计单位的组织结构。（2）组成部分经营活动对被审计单位的重要性。（3）被审计单位集团层面的控制。（4）被审计单位财务报表的复杂性。（5）被审计单位的每一个组成部分是否均由某一其他注册会计师负责审计。（6）主审注册会计师是否能够不受限制地接触被审计单位的治理层和管理层，组成部分的治理层和管理层，组成部分的财务信息，组成部分的注册会计师及其工作底稿。（7）主审注册会计师是否能够对组成部分的财务信息实施必要的审计程序。4、连续审计的特别考虑。对于连续审计，为了确保能够获取充分、适当的审计证据，以便将审计风险降至可接受的低水平，主审注册会计师应当管制以下几个方面的重大变化：（1）被审计单位组织结构的变化。（2）组成部分经营活动对被审计单位集团重要性的变化。（3）被审计单位治理层、管理以及重要组成部分的关键管理人员的变化。（4）主审注册会计师了解被审计单位及其组成部分管理的正真性、胜任能力的难度。（5）被审计单位集团层次控制的变化。（三）考虑对审计工作的参与程度是否足以担任主审注册会计师注册会计师应当考虑的因素包括以下几个方面：1、主审注册会计师审计的财务报表部分的重要性。由于要对包括组成部分在内的被审计单位整体财务报表发表审计意见，因此，主审注册会计师应当考虑负责审计财务报表中最重要的部分，一般是集团公司本部或木公司的财务报表。对于一些特别重要的组成部分，主审注册会计师往往也需要亲自进行审计。主审注册会计师通常会根据组成部分的性质、特定的环境或组成部分在金额上对整体财务报表影响的程度，来判断某一组成部分是否为重要的组成部分。重要的组成部分通常包含可能导致被审计单位集团财务报表出现重大错报的风险。如果主审注册会计师认为其审计的财务报表部分不够重要，不足以获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平，就不应当接受委托担任主审注册会计师。2、主审注册会计师对组成部分业务的了解程度。由于没有参与所有组成部分的审计工作，却需要对财务报表整体发表审计意见，因此，主审注册会计师至少要对个组成部分的业务由相对程度的了解，目的在于判断个组成部分的重要程度，识别需要特别考虑的领域，有针对性地对其他注册会计师的工作进行指导、监督和评价。此外，对组成部分业务的了解，还有助于主审注册会计师识别审计单位与组成部分之间的交易，判断是否存在有失公允的关联方交易并实施相应的审计程序。3、其他注册会计师审计的组成部分财务信息的重大错报风险。由于组成部分的财务信息将会纳入被审计单位整体财务报表，如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，则不可避免地会对整体财务报表产生影响，甚至是重大影响。如果其他注册会计师所审计的组成部分财务信息存在重大错报，而主审注册会计师难以保证其他注册会计师能够发现组成部分财务信息的重大错报，也就很难将被审计单位集团财务的审计风险降至一个可以接受的低水平。在这种情况下，注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。4、主审注册会计师在适当程度上参与对组成部分的审计。如果注册会计师认为，其自身对审计工作的参与程度有限，不足以作为主审注册会计师对被审计单位的整体财务报表进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计进行审计，也可以考虑通过实施追加程序，适当参与对组成部分的审计来解决这一问题。此时，注册会计师仍可以接受委托担任主审注册会计师。二、主审注册会计师的审计程序（一）考虑其他注册会计师的专业胜任能力当计划利用其他注册会计师的工作时，主审注册会计师应当根据其他注册会计师承担的具体业务考虑其专业胜任能力。为了合理确定其他注册会计师具备承担具体业务的专业胜任恩那个里，主审注册会计师应当了解其他注册会计师。了解的内容通常包括：（1）其他注册会计师拥有的资格证书。（2）其他注册会计师对相关职业道德规范的遵循情况，尤其是独立性和专业胜任能力。（3）其他注册会计师所在会计师事务所的质量控制系统。（4）其他注册会计师是否可以向主审注册会计师提供必要的工作底稿。主审注册会计师可以从多种途径获取上述信息。例如，与其他注册会计师进行交谈；要求其他注册会计师填写调查表或提供声明；向其他注册会计师所在的职业组织进行了解；考虑以前与其他注册会计师的接触情况。如果其他注册会计师不能独立于被审计单位及其组成部分，不能胜任其承担的具体审计业务，或者主审注册会计师对上述事项存在疑虑，那么，主审注册会计师不应利用其他注册会计师的工作来获取与组成部分财务信息有关的审计证据。（二）针对不同的组成部分实施不同的程序主审注册会计师通常根据对被审计单位、被审计单位的组成部分机及其环境的了解，识别重要的组成部分可能导致被审计单位财务报表出现重大错报的风险，评估被审计单位集团层次上的控制的设计并确定其运行的有效性。在此基础上，主审注册会计师根据组成部分重要性的不同，有选择地实施不同的审计程序。主审注册会计师对组成部分实施审计工作的性质、时间和范围取决于其对被审计单位集团层次有效性的预期。主审注册会计师应当亲自或要求其他注册会计师测试这些控制的有效性。（三）获取其他注册会计师的书面声明主审注册会计师的书面声明主审注册会计师就某些事项向其他注册会计师获取书面声明，这对其他注册会计师的审计工作将起到一定的约束作用，确保其他注册会计师的工作满足主审注册会计师审计的需要。这些事项包括：（1）其他注册会计师遵守的被审计单位和组成部分保持独立性的要求。独立性是注册会计师审计的根本前提，是保证审计意见客观、公正的必要前提。其他注册会计师是否独立于所审计的组成部分以及主审注册会计师所审计的单位，是主审注册会计师确定能否利用其工作首先要考虑的因素。（2）其他注册会计师遵守会计、审计等有关规定和编制报表的要求。按照相关会计准则、审计准则的规定实施审计工作，可以在技术上为其他注册会计师审计工作的有用性提供保证。（四）对双方配合的安排如果拟利用其他注册会计师的工作和报告，主审注册会计师应当在审计的初始计划阶段对双方的配合做出充分安排，并将有关重要事项告知其他注册会计师，包括需要特别考虑的审计领域、识破被审计单位与组成部分之间