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五、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，自子公司的少数股东处购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。股权交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。【教材例24-6】A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表24-6所示。表24-6单位:万元项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）存货12501250应收款项62506250固定资产1000011500无形资产20001003000其他资产55008000应付款项15001500其他负债10001000净资产2250027500分析：1.确定A公司对B公司长期股权投资的成本20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。2.编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算：A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000×70%=2500（万元）。在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。（2）所有者权益的调整：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20%=5500（万元）。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余2010年1月1日，购买日，固定资产，账面价值100，公允价值为200，年限平均法，无残值，10年2010年1月1日（购买日）2010年12月31日账面价值公允价值10090200180调整到按购买日公允价值持续计算的金额额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。按此规定，个别报表中确认的投资收益在合并报表中是不存在的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表所有者权益和商誉。【例题6·计算分析题】甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得时支付款项340万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值为320万元。2011年1月1日，甲公司将持有乙公司股份的1/4对外出售，售价为100万元，出售日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产价值为360万元，出售部分投资后，甲公司仍能够对乙公司实施控制。【答案】对出售部分投资，甲公司个别报表和合并报表的会计处理图示如下：图中，个别报表中确认投资收益总额=售价-取得时成本=100-85=15（万元）。合并报表中不确认投资收益，将个别报表中确认的投资收益冲销，①确认资本公积减少10万元；②若编制合并报表时由成本法调整为权益法则调减投资收益10万元，调减长期股权投资10万元；③恢复商誉（反应在长期股权投资中）增加5万元。注意：（1）合并报表中不确认投资收益；（2）合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变；（3）合并报表中确认资本公积的金额=售价-出售日处置部分长期股权投资相对应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额【教材例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业出售日处置部分长期股权投资相对应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额90取得处置部分长期股权投资的成本85购买日处置部分长期股权投资相对应享有子公司可辨认净资产公允价值的份额80个别报表中确认的投资收益总额15借：银行存款100贷：长期股权投资85投资收益15合并报表中调整资本公积借：投资收益10贷：资本公积10合并报表中调整长期股权投资借：投资收益10贷：长期股权投资10合并报表中调整商誉借：长期股权投资5贷：投资收益5售价100合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1.甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000投资收益45000002.甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。七、被购买方的会计处理（略）【例题7·单选题】甲公司20×8年度发生的有关交易或事项如下：（1）1月1日，与乙公司签订股权转让协议，以发行权益性证券方式取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日，甲公司所发行权益性证券的公允价值为12000万元，丙公司可辨认净资产账面价值为13000万元，公允价值为16000万元。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司有一项正在开发并符合资本化条件的生产工艺专有技术，已资本化金额为560万元，公允价值为650万元。甲公司取得丙公司80%股权后，丙公司继续开发该项目，购买日至年末共发生开发支出1000万元。该项目年末仍在开发中。（2）2月5日，甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元。该专利权预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。（3）7月1日，甲公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合同价款为5000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1000万元。管理系统软件购买价款的现值为4546万元，折现率为5%。该软件预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（4）题。（2009年原制度考题）（1）下列各项关于甲公司对取得丙公司股权会计处理的表述中，正确的是（）。A.取得丙公司股权作为同一控制下企业合并处理B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本按12000万元计量C.在购买日合并财务报表中合并取得的无形资产按560万元计量D.合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产账面价值份额的差额确认为商誉【答案】B【解析】选项A，甲公司和乙公司不具有关联方关系，所以属于非同一控制下的企业合并；选项B，非同一控制下的企业合并，应该按照合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；选项C，因开发未结束，已资本化的金额应在“开发支出”项目反映，不确认无形资产；选项D，合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。（2）甲公司竞价取得专利权的入账价值是（）万元。A.1800B.1890C.1915D.1930【答案】B【解析】无形资产（专利权）入账价值=1800+90=1890（万元）。外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。（3）下列各项关于甲公司对管理系统软件会计处理的表述中，正确的是（）。A.每年实际支付的管理系统软件价款计入当期损益B.管理系统软件自8月1日起在5年内平均摊销计入损益C.管理系统软件确认为无形资产并按5000万元进行初始计量D.管理系统软件合同价款与购买价款现值之间的差额在付款期限内分摊计入损益【答案】D【解析】管理系统软件应该按照购买价款的现值4546万元作为入账价值，故选项A、C错误，选项D正确；无形资产当月增加，当月开始摊销，故自7月1日开始摊销，故选项B错误。（4）下列各项关于甲公司于20×8年12月31日资产、负债账面价值的表述中，正确的是（）。A.长期应付款为4000万元B.无形资产（专利权）为1543.50万元C.无形资产（管理系统软件）为4500万元D.长期股权投资（对丙公司投资）为12800万元【答案】B【解析】长期应付款的账面余额为4000万元，账面价值应扣除未确认融资费用的金额，故选项A错误；无形资产（专利权）账面价值=1890-1890/5×11/12=1543.5（万元），故选项B正确；无形资产（管理系统软件）账面价值=4546-4546/5×6/12=4091.4（万元），故选项C错误；对长期股权投资（丙公司）账面价值为初始投资成本12000万元。本讲小结：1.掌握购买子公司少数股权的处理；2.掌握不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理。