第二章 成本会计的发展及其种类

1第二章成本会计的发展及其职能和种类2第二章结构框图成本会计的发展及其职能和种类成本会计的形成和发展早期成本会计阶段近代成本会计阶段现代成本会计阶段当代成本会计的发展趋势新制造环境对成本会计的冲击管理理论与方法的创新对成本会计的影响成本会计的职能与任务成本会计的职能成本会计的任务成本会计的种类按成本会计制度分类按成本计算模式分类3第一节成本会计的形成和发展•1.1早期成本会计阶段（1880—1920年）•1.2近代成本会计阶段（1921—1945年）•1.3现代成本会计阶段（1945年以后）4第一节成本会计的形成和发展•1.1早期成本会计阶段（1880—1920年）成本会计的产生早期成本会计阶段取得的主要成果早期成本会计阶段对成本会计的定义5•成本会计起源于英国，后来传入美国及其它国家。当时英国是资本主义最发达的国家。随着英国产业革命完成，用机器代替了手工劳动，用工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理上的需要，对成本计算进行研究，起初是在会计帐簿之外，用统计方法来计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应外部审计人员的要求，将成本计算同复式薄记结合起来。这样，利用账户对应关系反映原材料和人工转移，及其相对应的价值转移和增值的全过程，并借助借贷平衡原理，稽核合计业务记录的正确性，从而形成了成本会计。这个时期是成本会计的初创阶段。由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品成本和销售成本，所以，也称为记录型成本会计。成本会计的产生6早期成本会计阶段取得的主要成果•在这一时期，成本会计取得以下进展：（1）建立材料核算和管理办法：如设立材料帐户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度（当时称领料许可证）控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。（2）建立工时记录和人工成本计算方法：对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。（3）建立间接制造费用分配办法：随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用也增长很快，成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列作成本，而将间接制造费用也计入生产成本。于是，对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。接下页7早期成本会计阶段取得的主要成果•（4）制造业根据生产特点，利用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。（5）在理论方面，成本会计著作纷纷出版：被称为第一本成本会计著作是1885年出版的H梅特卡夫（H.Metcalfe）所著《制造成本》一书，成本会计发展也正是在它的基础上发生了深刻的转变；英国电力工程师E加克（E.Garcke）和会计师JM费尔斯（J.M.Fells）合著的《工厂会计》于1887年问世。这本书对于成本会计的建立，具有极为重要的意义，被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计著作。（6）在组织方面，1919年，美国成立了全国成本会计师联合会；同年，英国也成立了成本和管理会计师协会。他们对成本会计开展了一系列研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定作出了贡献。接上页8早期成本会计阶段对成本会计的定义•早期研究成本会计的专家劳伦斯（W.B.Lawrence）对成本会计作过如下定义：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售成品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”9第一节成本会计的形成和发展•1.2近代成本会计阶段（1921—1945年）近代成本会计阶段取得的主要成果近代成本会计阶段对成本的定义10近代成本会计阶段取得的主要成果•标准成本制度的产生•预算控制的完善•成本会计应用范围更加广泛和深入•成本会计形成了完全独立学科11标准成本制度的产生•20世纪初，资本主义企业推行泰罗制的科学管理制度。这个制度“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列最丰富的科学成就”。所以，得到资本家的普遍重视，先在美国广泛推行，以后又传播到世界各工业发达国家。泰罗制的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。于是美国会计学家提出了标准成本制度，为生产过程成本控制提供了条件。这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形。它标志着成本会计已经进入一个新的阶段。12预算控制的完善预算控制是作为科学管理制度的另一方面被引进成本会计体系中的。它与标准成本制度是成本控制的两大支柱。（1）1921年美国《预算与会计法案》的颁布对企业预算控制起着催化作用。（2）1922年被誉为预算控制方面第一本专著麦金西（JO·Mckinscy）的《预算控制》问世，对以后较长时期预算控制的发展产生了巨大的影响。（3）1922年美国全国成本会计师协会第三次会议以“预算编制和使用”为专题展开研究，则是将预算控制引向深入（4）1928年，美国一些会计师和工程师根据成本和产量的关系，提出分别制定固定预算和弹性预算方法。所谓弹性预算是根据计划期内可以预见某一业务量（如产量）的各种水平来确定相应的预算标准，使间接费用实际数同计划数更具有可比基础。这样，企业预算可以合理地控制不同属性的费用支出，有助于正确考核经营者的工作成绩。所以，弹性预算是本世纪30年代成本会计中的最大进步之一。13成本会计应用范围更加广泛和深入•在这一时期，成本会计的应用范围也从原来的工业企业扩大到各种行业，并深入应用到一个企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面。14成本会计形成了完全独立学科•在这一阶段的后期，出版了不少成本会计名著：①美国尼科尔森（J.L.Nicholson）和罗尔巴克（F.D.Rohrback）合著的《成本会计》；②陀耳（J.L.Dohr）著的《成本会计原理和实务》。15近代成本会计阶段对成本的定义•这一时期的成本会计的定义，可引用英国会计学家杰贝蒂（J.Batty）的表述：“成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的资源（指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动）利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”16第一节成本会计的形成和发展•1.3现代成本会计阶段（1945年以后）现代成本会计阶段取得的主要成果现代成本会计的特征17现代成本会计阶段取得的主要成果•开展成本的预测和决策•实行目标成本计算•实施责任成本核算•实行变动成本计算法•推行质量成本核算18开展成本的预测和决策•为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算；运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。19实行目标成本计算•随着美国管理学家德鲁克（P.Drucker）在50年代所提出目标管理理论的应用，成本会计有了新的发展。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效的促使成本降低。20实施责任成本核算•随着企业规模日益扩大和管理日趋复杂，管理集权制转为分权制。为了加强企业内部各级单位的业绩考核，1952年美国会计学家希琴斯（J.A.Higgings）倡导了责任会计，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。21实行变动成本计算法•这种成本计算模式只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。变动成本计算法早在1936年就由美国会计师乔纳森·N·哈里斯（Harris）提出。但由于这种方法也存在一定缺陷，未被美国税务当局认可。直到1947年，匹兹堡厚玻璃公司玻璃部成功地采用了变动标准成本制度，才使这种方法得到了更多人观注和支持。美国证券交易委员会和国内税收署规定企业只要将公开发表的数据调整为包括固定性间接费用在内，就可以采用这种方法。从上世纪50年代开始，美国会计界关于变动成本法的研究逐渐增多。实务中这种方法在实际成本制度和标准成本制度条件下都可采用。它不仅是一种可以减少计算工作量的成本核算方法，同时还为企业进行预测和决策创造了有利条件。22推行质量成本核算•随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成，所谓质量成本是指为了保证和提高产品质量而支出的一些费用，以及因未达到质量要求而发生的损失成本。质量成本包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本，有些企业还增加外部质量保证成本。质量成本核算按产品形成直到消费的全过程，对发生的各种质量成本进行的货币形态计量的核算。它是质量成本管理的基础，扩大了成本会计的研究领域。23现代成本会计的特征•现代成本会计是根据会计资料和其他有关资料，对企业生产经营活动过程中所发生的成本，按照成本最优化的要求，有组织、有系统地进行预测、决策、控制、核算、分析和考核，促使企业提高产品质量，降低成本，实现生产经营的最佳运转，不断提高企业的经济效益。24第二节当代成本会计的发展趋势•2.1新制造环境对成本会计的冲击•2.2管理理论与方法的创新对成本会计的影响25第二节当代成本会计的发展趋势•2.1新制造环境对成本会计的冲击新制造环境对传统的成本会计的影响新制造环境对传统的成本会计的影响所选举权采取的对策26新制造环境对传统的成本会计的影响•产品成本计算不正确•成本控制可能产生反功能行为27产品成本计算不正确•因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20%-40%降到了现在的不足5%；但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本；28成本控制可能产生反功能行为•传统成本会计，将预算与实际业绩编成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加。另外，为获得有利价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等等。29新制造环境对传统的成本会计的影响所选举权采取的对策•针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法（Activity-basedCosting,ABC），ABC法在美、日、西欧等国企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。它是将制造费用以作业别归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。传统成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给各产品。所以，这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。30第二节当代成本会计的发展趋势•2.2管理理论与方法的创新对成本会计的影响适时制（JustInTimeSystem,JIT）全面质量管理（TotalQualityManagement,TQM）战略管理(StrategicManagement)基准管理和持续改进（BenchmarkingManagement&ContinuousImprovement）限制理论(Theory0FConstraints,TQC)成本企画（Targetcosting,TC）31适时制（JustInTimeSystem,JIT）•适时制是一种严