第二章成本会计的发展和环境

第二章成本会计的发展和环境•一、早期成本会计阶段（1880—1920）••二、近代成本会计阶段（1921—1945）••三、现代成本会计阶段（1945年以后）一、成本会计的形成与发展•（一）早期成本会计阶段（记录性成本会计）：–（1）1880年－1920，成本会计源于英国，仅限于汇集和计算生产过程中的生产耗费。–（2）建立了材料核算和管理办法、建立了工时记录和人工成本计算办法，发展了分步和分批计算方法。–（3）EmileGarcke&J.M.Fells合著的《工厂会计》被认为是19世纪最著名的成本会计论著。•19世纪30年代末，英国首先完成了产业革命，当时英国是资本主义最发达的国家。随后，西方其他各国也先后完成了产业革命。产业革命既是生产技术的巨大革命，也是社会生产关系的大变革，它促进了资本主义生产力的迅速发展。随着产业革命的完成，用机器劳动代替了手工劳动，用工厂制代替了手工工场；企业规模逐渐扩大，出现了竞争，生产成本得到企业主的普遍重视。英国会计人员为了满足企业管理上的需要，对成本会计进行研究，起初是在会计账簿之外，用统计方法来计算成本。为了提高成本计算的精确性，适应企业外部审计人员的要求，将成本计算同复式簿记结合起来，这样，利用账户对应关系反映材料和人工消耗，及其相对应的价值转移和增值的全过程，并借助借贷平衡原理，稽核会计业务记录的正确性，从而形成了成本会计。•这个时期是成本会计的初创阶段，由于当时的成本会计仅限于对生产过程中的生产消耗进行系统的汇集和计算，用来确定产品生产成本和销售成本，所以称之为记录型成本会计。早期成本会计阶段取得的主要成果•在这一时期，成本会计取得以下进展：–（1）建立材料核算和管理办法。如设立材料账户和材料卡片，并在卡片上标明“最高存量”和“最低存量”，以确保材料既能保证生产需要，又可以节约使用资金；建立材料管理的“永续盘存制”，采取领料单制度（当时称领料许可证）控制材料耗用量，按先进先出法计算材料耗用成本。–（2）建立工时记录和人工成本计算方法。主要做法是对工人使用时间卡片，登记工作时间和完成产量；将人工成本先按部门归集，再分配给各种产品，以便控制和正确计算人工成本。–（3）确立了间接制造费用的分配方法。随着工厂制度的建立，企业生产设备大量增加，间接制造费用增长很快，成本会计改变了过去那种只将直接材料和直接人工列入成本，却将间接制造费用作为生产损失的做法，而是将间接制造费用也计入生产成本。于是，对间接制造费用的分配进行了研究，在实践中先后提出了按实际数进行分配和间接费用正常分配理论。•（4）制造业根据生产特点，采用分批成本计算法或分步成本计算法计算产品成本。1750年，英国J•多德森（J·Dodson）在《会计人员或簿记方法》一书中介绍了分批成本计算方法。1777年，英国的W·汤姆逊（W·Thompson）以亚麻制袜为例，从亚麻存货账户开始，记录了不同步骤的消耗，最后算出每双袜子的成本，可以说是分步成本法的萌芽。–（5）在理论研究方面，出版了许多成本会计著作。随着理论研究的不断深入，成本会计著作纷纷出版。被称为第一本成本会计著作的是1885年出版的由H·梅特尔夫（H·Metcalfe）著的《制造成本》一书；英国电力工程师E·加克（E·Garcke）和会计师J·M·费尔斯（J·M·Fells）合著的《工厂会计》于1887年问世，该书提出了在总账中设立“生产”、“产成品”、“营业”等账户来结转产品成本，最后通过“营业”账户借贷双方余额的结算，确定为营业毛利。成本会计记录与财务会计记录的结合，可以从会计上加强对材料和人工的管理。《工厂会计》一书对于成本会计的建立，具有极为重要的意义，在会计发展史上被认为是19世纪最著名、最有影响的成本会计专著。•（6）建立了成本会计组织。在组织方面，美国于1919年成立了全国成本会计师联合会；同年，英国成立了成本和管理会计师协会。这些成本会计组织成立后，开展了一系列的成本会计研究，为成本会计的理论和方法基础的奠定做出了贡献。–（1）1921－1945年，开始推行以泰勒制为基础的标准成本制度，成本会计由事后成本核算发展到事中的成本控制。–（2）预算控制开始引入成本会计。–（3）成本会计日趋成熟，成本会计成为“用来详细描述企业在预算和控制其资源利用情况的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”（二）近代成本会计阶段：近代成本会计阶段取得的主要成果•标准成本制度的产生•预算控制的完善•成本会计的应用范围更加广泛•形成了完全独立的成本会计学科1、标准成本制度的产生•20世纪初，资本主义企业推行泰罗制的科学管理制度。这个制度“一方面是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段，另一方面是一系列最丰富的科学成就”。所以，得到资本家的普遍重视，先在美国广泛推行，以后又传播到世界各工业发达国家。•泰罗制的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。泰罗的科学管理方法，也给成本会计提供了启示。19世纪末，英国的E·加克和J·M·费尔斯提出了标准成本的观念；以后，美国工程师H·埃默森倡导了标准成本的应用，为生产过程成本控制提供了条件。•这样，成本会计的职能扩大了，发展成为管理成本和降低成本的手段，使成本会计的理论和方法有了进一步完善和发展，形成了管理成本会计的雏形，它标志着成本会计已经进入一个新的阶段2、预算控制的完善西方国家普遍认为控制成本最有效的办法除了制定标准成本外，还有预算控制它与标准成本制度是成本控制的两大支柱。1921年，美国国会公布了《预算和会计法案》，对于民间企业实行预算控制产生了很大影响。1922年，芝加哥大学麦金赛教授出版了预算控制研究的第一部专著《预算控制》一书，对预算控制的发展产生了重大影响。1922年，美国全国成本会计师协会第三次会议以“预算编制和使用”为专题展开研究。发展全面预算，即以利润为目标，把各个单项预算密切联系在一起。1928年，美国西屋公司的一些会计师和工程师根据成本与产量的关系，设计了一种弹性预算方法，分别编制弹性预算和固定预算。弹性预算是20世纪30年代成本会计的重大进步，也是节约间接费用的最好方法3、成本会计应用范围更加广泛和深入•在这一时期，成本会计的应用范围从原来的工业企业扩大到各种行业，并由企业的制造部门深入应用到企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营的销售方面4、成本会计形成了完全独立学科•在近代成本会计的后期，出版了不少成本会计名著。从而使成本会计具备了完整的理论和方法，形成了完全独立的学科。如：–美国的尼科尔森（J·L·Nicholson）和罗尔巴克（F·D·Rohrback）合著了《成本会计》一书，–陀耳（J·L·Dohr）所著的《成本会计原理和实务》等。近代成本会计阶段对成本的定义英国会计学家杰贝蒂在这一时期对成本会计定义：“成本会计是用来详细地描述企业在预算和控制它的资源（指资产、设备、人员及所耗的各种材料和劳动）利用情况方面的原理、惯例、技术和制度的一种综合术语。”–开展成本的预测和决策–实行目标成本计算–实施责任成本核算–实行变动成本计算法–推行质量成本核算。（三）现代成本会计阶段：–（1）1945年以后，现代成本会计加强事前控制，开展了成本的预算和决策，实行目标成本计算，实施责任成本、变动成本和质量成本计算，战略成本管理等一系列新的管理理念开始融入成本会计。–（2）成本会计是“根据会计和其它资料，对企业生产经营活动中所发生的成本，按照成本最优化原则，有组织的进行预测、决策、控制、分析和考核，促进企业降低成本和提高经济效益”的一门学科1、开展成本的预测和决策•为了主动控制成本，现代成本会计逐步转向把成本的预测和决策放在重要地位。•运用预测理论和方法，建立起数量化的管理技术，对未来成本发展趋势作出科学的估计和测算；•运用决策理论和方法，依据各种成本数据，按照成本最优化的要求，研究各种方案的可行性，选取最优方案，谋取企业的最佳效益，从而使成本会计向预防性管理方向发展。2、实行目标成本计算•美国管理学家德鲁克（P.Drucker）在50年代所提出目标管理理论的广泛应用，使成本会计有了新的发展。在产品设计之前，按照客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本；用目标成本控制产品设计，使产品设计方案达到技术适用、经济合理的要求。这样，成本会计扩展到技术领域，从经济着眼，从技术入手，把技术与经济结合起来，有效的促使成本降低。3、实施责任成本核算•二次大战后，随着美国企业规模的日益扩大和管理的日趋复杂，管理由集权制转为分权制。•为了加强对企业内部各级单位的业绩考核，1952年，美国会计学家希琴斯（J·A·Higgins）倡导了责任会计，提出了建立成本中心、利润中心和投资中心相结合的会计制度，将成本目标进一步分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本核算，使成本控制更为有效。4、实行变动成本计算法•在变动成本计算模式下，只把变动成本计入产品成本，而把当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。•变动成本计算法是在1936年由美国会计师乔纳森·N·哈里斯（Harris）提出。由于这种方法没有将固定生产费用计入产品成本，不符合公认会计原则，因而没有得到广泛认可。•从20世纪50年代开始，美国会计界对于变动成本法的研究逐渐增多，在实际成本制度和标准成本制度下都可应用这种方法。•这种方法既减少了成本计算工作量，还为企业进行预测和决策创造了便利条件，是企业进行经营管理的重要方法之一。5、推行质量成本核算•随着工业生产发展，企业对质量管理日益重视。到60年代末，质量成本概念基本形成。•所谓质量成本是指为了保证和提高产品质量而支出的一些费用，以及因未达到质量要求而发生的损失成本。•质量成本包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本，有些企业还增加外部质量保证成本。质量成本核算按产品形成直到消费的全过程，对发生的各种质量成本进行的货币形态计量的核算。它是质量成本管理的基础，扩大了成本会计的研究领域。四、成本会计发展趋势•成本会计在任何组织中都是必须的，包括银行、快餐连锁店、专业组织和政府机构。•（一）高技术生产企业的成本会计•机器人和计算机辅助设计方法已经代替了人类的某些工作。人工成本在传统制造业中占生产成本的20－40%，而在许多高度自动化的生产企业，人工成本已下降到不足生产成本的5%。另一方面在高度自动化的环境中，成本会计师必须熟练地了解各种生产流程。•（二）准时化方法•生产和采购的准时化（Just-in-time,JIT）方法的也影响着成本会计制度。•（三）精准生产•准时化方法是精准生产思想中的一部分。精准生产法已经被许多日本公司和像林肯电气公司证明是成功的。林肯电气公司正在消除生产部门的存货，最大限度地提高生产的质量和效率，提高从一种产品迅速转换为另一种产品的灵活性，并加强培训和提高工人技能。•（四）强调质量•许多公司已经实现了全面质量管理（TQM），这意味着整个组织要进行优化管理，最后由顾客认定质量。•（五）基准计量和不断改进•基准计量就是某人对照最好的业绩水准来计量自己的产品、服务和行动的持续过程。•不断改进意味着管理人员不把基准计量作为一段时期的活动，而应不断地努力以求改进。（丰田汽车公司、施乐公司－日本富士公司）•（六）约束理论•按照约束理论，每个组织至少存在一种限制生产的瓶颈，否则它就会按照其追求的任何目标（比如利润）进行无限的生产。约束理论把企业经济活动看作是像链条一样的一系列过程，如果最簿弱的环节被加强了，整个链条就会很结实。（快餐馆的点菜）•（七）作业基础成本法和管理•作业基础成本法（ABC）是指将所需的作业成本分配到制造产品所需的一系列活动之中，诸如质量检验、机器维修、产品设计以及销售等活动，然后把这些作业的成本加总来计算产品成本的一种成本计算方法。