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第二章注册会计师执业准则重难点提示本章内容重难点主要有六个方面：第一节中国注册会计师执业准则、鉴证准则和审计准则一、中国注册会计师执业准则制定过程（一）起步阶段（1980-1993）从1994-1993年，先后发布《注册会计师检查验证会计报表规则）试行）》7个执业规则，审计开始正规化、专业化（二）制定准则阶段（1994-2004）先后分六批发布41个独立审计准则，基本建立我国审计准则体系。（三）国际趋同阶段（2005年至今）2006年颁布48项审计准则，实现了国际趋同的历史性突破二、中国注册会计师执业准则体系（教材P20）图2-1中国注册会计师执业准则体系图2-2中国注册会计师执业准则体系注册会计师职业道德守则注册会计师业务准则会计师事务所质量控制准则注册会计师执业准则中国注册会计师业务准则47鉴证业务准则45相关服务准则2鉴证业务基本准则1……商定程序准则则代编财务信息准则审计准则41审阅准则1其他鉴证业务准则2会计师事务所质量控制准则1中国注册会计师执业准则体系48见教材P20内容【例题1·单选题】注册会计师执行下列业务中，对保证程度描述不正确的是()。A.代编财务信息不需要任何程度的保证B.财务信息执行商定程序仅需要有限保证C.内部控制审核业务有可能是有限保证也有可能是合理保证D.验资要合理保证【答案】B【解析】选项A是相关服务，不需要任何程度的保证；对于选项C的内部控制审核业务，如果对某一期间内部控制进行鉴证是有限保证，对截止某一时间点的内部控制进行鉴证是合理保证；选项D验资的业务是审计业务，要提供合理保证；选项B是相关服务，不需要任何程度的保证。三、鉴证业务基本准则（一）鉴证业务的定义1.鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。2.鉴证对象信息是指按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。3.鉴证对象是指鉴证对象信息所反映的内容。【例题2·单选题】注册会计师接受委托对2008年X股份有限公司财务报表进行了审计，下列选项中属于“鉴证对象”的是()。A.X公司2008年财务报表B.X公司2008年12月31日的财务状况和该年度的经营成果和现金流量C.X公司2008年度的财务状况、经营成果和现金流量D.X公司2008年利润表【答案】B【解析】X公司2008年财务报表是“鉴证对象信息”，X公司2008年财务报表反映的内容即“财务状况、经营成果和现金流量”是“鉴证对象”。（二）鉴证业务的五要素鉴证业务包括三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告五要素。其中，1.三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者；2.鉴证对象是鉴证对象信息所反映的内容；3.标准是用来对鉴证对象进行评价或计量的基准；4.证据是注册会计师提出鉴证结论的基础；5.鉴证报告是注册会计师针对鉴证对象信息（或鉴证对象）提出一定保证程度的结论。鉴证目标证据判断相符程度鉴证报告鉴证对象图1-1鉴证业务是一个系统过程【例题3·多选题】在注册会计师的鉴证业务中，下列属于“预期使用者”的有()。A.股东及潜在投资者B.债权人C.管理层D.证券交易机构【答案】ABCD【解析】选项A、B、D是除责任方之外的预期使用者，选项C的管理层是责任方，也是预期使用者。（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务在直接报告业务中，注册会计师直接说明鉴证对象、执行的鉴证程序并提出鉴证结论。表4-1基于责任方认定的业务与直接报告业务的区别业务类型区别基于责任方认定的业务（财务报表审计）直接报告业务（IT系统鉴证）1．预期使用者获取鉴证对象信息的方式预期使用者不通过审计报告便可获取责任方认定，即财务报表可能不存在责任方认定（公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性的评价报告），或虽然存在，但该认定无法为预期使用者获取；预期使用者只能通过鉴证报告获取上述信息2．提出结论的对象鉴证对象信息，即所审计的财务报表鉴证对象，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性3．责任方的责任责任方对鉴证对象信息负责，即对财务报表编制负责责任方对鉴证对象负责，即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制的有效性负责4．鉴证报告以书面形式对财务报表出具审计报告，明确提及责任方认定例如：“我们审计了后附的以书面形式提供鉴证报告。直接提及鉴证对象和标准，无需提及责任方认定标准ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）编制的20×7年12月31日的资产负债表和20×7年度的……”例如：“我们对ABC公司20×年×月×日至20×2年×月×日期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性、和可维护性等方面控制的有效性进行了审查……”【例题4·多选题】注册会计师执行的下列业务中属于直接报告业务的有()。A.对X公司2008年财务报表进行审计B.对X公司的IT系统进行鉴证C.对X公司2008年度预测性财务信息进行审核D.对X公司2008年开发的新产品进行质量鉴证【答案】BD【解析】选项A、C是注册会计师执行的基于责任方认定的业务，选项B、D是注册会计师执行的直接报告业务。【例题5·单选题】A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。（2008年）1.在与甲公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于()。A.有限保证的鉴证业务B.直接报告业务C.其他鉴证业务D.合理保证的鉴证业务【答案】A【解析】财务报表审阅业务是有限保证的鉴证业务。【例题7·单选题】在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是()。（2008年）A.甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责B.甲公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责C.K公司管理层应对K公司财务报表负责，甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责D.K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责【答案】B【解析】在A注册会计师承接的对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅业务中，甲公司是责任方，甲公司对由其编制的财务报表（鉴证对象信息）负责，乙公司是独立法人，乙公司对财务报表反映的内容即财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责，因此选项B正确。【例7多选题】鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务，鉴证业务涉及的三方关系中，不同情况下责任方可能是指()。A．在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员B．在直接报告业务中，对鉴证对象信息负责的组织或人员c．在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责的纽织或人员D．在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象负责的组织或人员【答案】ACD【解析】在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。因此，在直接报告业务中，责任方不是对鉴证对象信息负责的组织或人员。【例题8·简答题】A注册会计师接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。（2007年）要求：（1）指出该项鉴证业务属于下表中何种业务类型，直接在答题卷表格中相应位置打“√”。分类序号业务类型请在相应位置打“√”（1）基于责任方认定的业务直接报告业务（2）历史财务信息鉴证业务其他鉴证业务（2）请指出该项鉴证业务的责任方，并简要说明甲公司管理层、乙公司管理层和A注册会计师各自的责任。（3）在评价乙公司IT系统运行有效性时，甲公司使用的是其自行制定的标准。请简要说明A注册会计师应当从哪些方面评价标准的适当性。（4）在承接业务后，如果发现标准不适当，A注册会计师应当出具何种类型的鉴证报告？【答案】（1）该项鉴证业务的业务类型如下表所示：分类序号业务类型请在相应位置打“√”（1）基于责任方认定的业务直接报告业务√（2）历史财务信息鉴证业务其他鉴证业务√（2）责任方为甲公司管理层。甲公司管理层对由其编制的乙公司IT系统运行有效性的评价报告负责；乙公司管理层对其IT系统运行的有效性负责；A注册会计师对其出具的乙公司IT系统运行有效性的鉴证报告负责。（3）A注册会计师应当从“相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性”五个方面评价标准的适当性。（4）在承接业务后，如果发现标准不适当，可能误导预期使用者，A注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。在承接业务后，如果发现标准不适当，造成工作范围受到限制，A注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。（四）鉴证业务的目标（合理保证和有限保证）表4-2合理保证的鉴证业务与有限保证的鉴证业务的区别业务类型区别合理保证的鉴证业务（财务报表审计）有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）1．鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证。在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。（该保证水平低于审计业务的保证水平）2．证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程度包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据。3．所需证据数量较多较少4．鉴证业务风险较低较高5．鉴证对象信息的可信性较高较低6．提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”【例题9·单选题】注册会计师执行的下列业务中，保证程度最高的是()。A.财务报表审计B.代编财务信息C.财务报表审阅D.对财务信息执行的商定程序【答案】A【解析】选项A是合理保证业务，选项C是有限保证的业务，选项B、D是相关业务，不需要任何保证。A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。15．在与甲公司管理层沟时，A注册会计师应当说明该项业务属于（）。A．有限保证的鉴证业务B．直接报告业务C．其他鉴证业务D．合理保证的鉴证业务【答案】A【解析】财务报表审阅业务是有限保证的鉴证业务。【链接】请看教材P53倒数第3段、P607倒数第3段16．在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（）A．甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责B．甲公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责C．K公司管理层应对K公司财务报表负责，甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责D．K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责【答案】B【解析】在A注册会计师承接的对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅业务中，甲公司是责任方，甲公司对由其编制的财务报表（鉴证对象信息）负责，乙公司是独立法人，乙公司对财务报表反映的内容即财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）负责，因此选项B正确。【链接】请看教材P56第4段、2007年简答题第1题第2问。（五）业务承接（杨文萍P31-32）1.一项业务作为鉴证业务承接应具备的条件（1）初步了解业务环境（在接受委托前）；（2）考虑相关职业道德规范要求（