第二章金融资产-2

-1-第四节贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。二、应收款项的会计处理应收款项的会计处理初始计量按合同或协议价款后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量处置处置时，售价与账面价值的差额计入当期损益（1）取得时一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。（2）持有期间确认利息收入利息收入＝应收款项摊余成本×实际利率×期限（3）处置时企业处置应收款项时，应将取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。【例】一般情况下，应收账款为短期应收账款，所以不考虑货币的时间价值。（1）2009年5月6日，甲公司出售商品取得含税收入100万元，货款未收：借：应收账款100贷：主营业务收入85.47（100/(1+17%)）应交税费——应交增值税（销项税额）14.53（85.47×17%）（2）2009年8月3日，甲公司收到上述应收账款：借：银行存款100贷：应收账款100【例】长期应收款按摊余成本计量，要考虑货币的时间价值。2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，分别在2007年末和2008年末收取1000万元。假设折现率为8％。则有关处理如下：-2-（1）2007年1月1日，计算现值作为技术转让收入：现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）借：长期应收款2000（本＋息）贷：其他业务收入1783.27（现值，本金）未实现融资收益216.73（利息）(2)2007年末确认利息收入：利息收入＝长期应收款摊余成本×实际利率收款（本＋息）利息收入还本摊余成本①②＝④×8％③④2007.1.11783.272007.12.311000（本息）142.66（息）857.34（本）925.932008.12.311000（本息）74.07（息）925.93（本）0合计2000216.731783.272007年12月31日，账务处理如下借：银行存款1000贷:长期应收款1000借：未实现融资收益142.66贷：财务费用142.66(已实现的融资收益)（3）2008年末确认利息收入借：银行存款1000贷:长期应收款1000借：未实现融资收益74.07贷：财务费用74.07(已实现的融资收益)第五节可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。-3-二、可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产—利息调整”科目核算已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目股票投资按公允价值和交易费用之和计量后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积—其他资本公积”转入“投资收益”（一）企业取得可供出售金融资产1．股票借：可供出售金融资产—成本（股票公允价值+交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款等（实际支付的金额）2．债券借：可供出售金融资产—成本（债券面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（实际支付的金额）贷或借：可供出售金融资产—利息调整（按以上差额）注：“可供出售金融资产—利息调整”即老会计准则中的“溢价”或“折价”。该科目金额每期要一点一点转销出去（即“溢价”或“折价”摊销），直到该科目余额为零。（二）资产负债表日计算利息可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券的，借：应收利息（应收利息＝可供出售债券面值×票面利率×期限）贷：投资收益（利息收入＝可供出售债券摊余成本×实际利率×期限）贷或借：可供出售金融资产—利息调整（以上差额）-4-可供出售金融资产为一次还本付息债券的，借：可供出售金融资产—应计利息（应收利息＝可供出售债券面值×票面利率×期限）贷：投资收益（利息收入＝可供出售债券摊余成本×实际利率×期限）贷或借：可供出售金融资产—利息调整（以上差额）（三）资产负债表日公允价值变动1．公允价值上升借：可供出售金融资产—公允价值变动贷：资本公积—其他资本公积2．公允价值下降借：资本公积—其他资本公积贷：可供出售金融资产—公允价值变动（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值）贷：持有至到期投资贷或借：资本公积——其他资本公积（以上二者差额）（五）出售可供出售金融资产首先应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益：借：银行存款（按实际收到的金额）贷或借：可供出售金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息贷或借：投资收益（按以上差额）同时，将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额转出，计入投资收益：借或贷：资本公积——其他资本公积贷或借：投资收益【例】甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：①2007年12月5日购入股票100万元，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产——成本100.2（股票公允价值+交易费用）贷：银行存款100.2②2007年末，该股票收盘价为108万元：借：可供出售金融资产——公允价值变动7.8（公允价值108-账面价值100.2）贷：资本公积——其他资本公积7.8-5-③2008年1月15日处置，收到110万元借：银行存款110贷：可供出售金融资产——成本100.2——公允价值变动7.8投资收益（110－（100.2+7.8））2借：资本公积——其他资本公积7.8贷：投资收益7.8注：以上两个分录也可以合并为：借：银行存款110资本公积——其他资本公积7.8贷：可供出售金融资产——成本100.2——公允价值变动7.8投资收益（110－100.2）9.8【例】20×7年1月1日，甲公司购买了一项公司债券，剩余年限5年，债券面值1100万元，买价为950万元，交易费用为11万元，次年1月5日按票面利率3％支付利息。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)本金及最后一期利息。实际利率6%。20×7年末，该债券公允价值为1000万元。假定甲公司将该债券划分为可供出售金融资产，要求编制甲公司20×7年相关的账务处理。（1）购入时：借：可供出售金融资产—成本1100（注：不含债券交易费用，以债券面值入账）贷：银行存款961（950+11）可供出售金融资产—利息调整139（2）20×7年年末：计算利息收入（实际利率法）年份应收利息利息收入折价摊销摊余成本①=面值×票面利率②=上一期④×实际利率③=②-①④=上一期④+③2007.1.19612007．12．311100×3%=33961×6%=57.6657.66-33=24.66961+24.66=985.662008．12．312009．12．312010.12.31-6-2011.12.31借：应收利息33可供出售金融资产—利息调整24.66贷：投资收益57.66账面价值（摊余成本）=1100-139+24.66=985.66（万元），小于公允价值1000万元，应：借：可供出售金融资产—公允价值变动14.34（1000-985.66）贷：资本公积—其他资本公积14.34（此分录不要遗漏！）P44【例2-10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10160000元（含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元），购入乙公司发行的股票2000000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元。（2）20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。（3）20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。（4）20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40000000元。（5）20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：（1）20×1年5月6日，购入股票：借：应收股利150000可供出售金融资产—成本10010000（股票公允价值+交易费用）贷：银行存款10160000（2）20×1年5月10日，收到现金股利：借：银行存款150000贷：应收股利150000（3）20×1年6月30日，确认股票的价格变动：借：可供出售金融资产—公允价值变动390000（5.2×200万股-1001万元）贷：资本公积—其他资本公积390000（4）20×1年12月31日，确认股票价格变动：借：资本公积—其他资本公积400000（5×200万股-5.2×200万股）贷：可供出售金融资产—公允价值变动400000（5）20×2年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200000-7-贷：投资收益200000（6）20×2年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200000贷：应收股利200000（7）20×2年5月20日，出售股票：借：银行存款9800000（4.9×200万股）投资收益210000可供出售金融资产—公允价值变动10000贷：可供出售金融资产—成本10010000资本公积—其他资本公积10000金融资产的初始计量和后续计量类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值,变动计入所有者权益第六节金融资产减值一、金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：(1)发行方或债务人发生严重财务困难；(2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；(5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来-8-现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；(8)权益工具投资（即股票）的公允价值发生严重或非暂时性下跌。(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。二、金融资产减值损失的计量项目计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融