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1第三编审计基本原理——财务报表审计第五章审计目标讲解内容2本章考情分析本章内容的学习需要重点理解并掌握以下五个问题：1.财务报表审计的总体目标（教材P84）；2.审计工作前提（教材P85-86）；3.审计的固有限制（教材P89）；4.认定及其分类（教材P94）；5.认定、审计目标与审计程序（教材P96表5-1）。考纲要求与教材变化1.测试目标：掌握审计基本原理。2.能力等级：23.教材变化：本章内容基于2012年《审计》教材基础上，基本未变。本章重难点精讲第一节财务报表审计总体目标与审计工作前提一、财务报表审计的总体目标（教材P84）（一）审计目标（教材P84）审计目标包括财务报表审计的总体目标与财务报表项目认定层次的具体目标。1.财务报表审计的总体目标（简称总体目标），本节介绍；2.财务报表项目认定层次的具体目标（简称具体目标），本章第二节介绍。（二）总体目标（教材P85第1段，精准掌握）财务报表审计的总体目标是：一是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；3二是按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。【知识点拓展1】财务报表审计的总体目标是《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十五条的原文，类似于这样的基本观点请大家精准掌握。（三）财务报表审计目标的导向作用（教材P85）财务报表审计的总体目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围（教材P104/6.1），直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间安排和范围（如：教材P212/11.3，教材P251表11-8，教材12.1-12.4），决定了注册会计师如何发表审计意见（教材P508“审计意见”段、教材P511表23-1，等等）。【例题1·多选题】关于注册会计师财务报表审计的总体目标，下列说法中，恰当的有（）。A.合理保证财务报表整体不存在舞弊B.合理保证财务报表整体不存在重大错报C.出具审计报告，并向相关行业监管部门沟通D.出具审计报告，并与管理层和治理层沟通【答案】BD【解析】选项A不正确，因为财务报表审计总体目标不是为了合理保证财务报表不存在舞弊，而是合理保证财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；选项C不正确，注册会计师出具的审计报告应当与编制财务报表的责任人管理层、治理层沟通，而不是简单的对外通报，除非所审计的财务报表存在涉及到公众利益的重大舞弊，否则，从保密原则的角度考虑不能随意将审计客户信息对外公布。（教材P85第1段/5.1）二、审计工作前提（教材P85）（一）管理层、治理层对财务报表的责任（教材P86）1.管理层对财务报表的责任根据《会计法》和《公司法》的规定，在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报表负有直接责任。（教材P86第3段、P101第4段）2.治理层对财务报表的责任根据公司治理结构要求，治理层应当对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。（教材P85倒数第2行、P101第4段）【知识点拓展2】管理层和治理层的定义（1）根据CSA1101第七条，管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员，或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。（教材P85倒数第5行）（2）根据CSA1101第八条，治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员，或业主兼经理。（教材P85倒数第3行）（二）审计工作前提（教材P86，请注意这个标题）41.执行审计工作的前提的定义2.对执行审计工作的前提的理解要点1.执行审计工作的前提的定义（教材P86第4段，精准掌握）管理层和治理层(如适用)认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。（教材P101第3段）【知识点拓展3】执行审计工作的前提根据CSA1101第九条：与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提（以下简称执行审计工作的前提），是指管理层和治理层（如适用）认可并理解其应当承担的下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。（一）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；（二）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；（三）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。2.对执行审计工作的前提的理解要点（十分重要观点）（1）执行审计工作的前提是一个相对于管理层、治理层对财务报表责任的概念，包含有法律关系问题。注册会计师所审计的财务报表是由管理层、治理层在法律框架要求下负责编制的。管理层、治理层在承担其对财务报表责任的前提下，注册会计师才能承担其对财务报表的审计的责任。相反，如果管理层、治理层不认可其对财务报表的责任，注册会计师就无所谓对财务报表的审计责任，此时，注册会计师执行审计工作的前提不存在，言外之意，注册会计师不能承接该财务报表审计。（2）管理层、治理层对财务报表应当承担什么责任的问题也是注册会计师承接和执行财务报表业务前必须明确的问题，也是注册会计师需要与管理层、治理层充分沟通并达成一致意见的问题。CSA1101第九条中陈述，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。（3）根据CSA1111第三条，审计的前提条件，是指管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。在本条中，也同时从另一个角度说明了，如果管理层、治理层不认可其对财务报表的责任，审计业务就不能承接。（教材P85倒数第3行、教材P101第3段）（4）管理层、治理层认可并理解其应当承担的责任包含三个具体方面的内容，并且该内容明确写进审计报告中。【相关链接】教材P508第二十三章审计报告参考格式中的“管理层对财务报表的责任”段。【例题2·多选题】关于注册会计师执行审计工作的前提，下列说法中，正确的有（）。A.管理层、治理层认可并理解其对财务报表的责任是注册会计师执行审计工作的前提B.如果管理层、治理层不认可其对财务报表的责任，则表明执行审计工作的前提不存在，注册会计师不能承接该审计业务委托C.管理层、治理层对财务报表责任的认可和理解是注册会计师能否承接并执行财务报表审计业务的前提D.执行审计工作的前提是管理层、治理层承诺其编制的财务报表不存在任何错误或舞弊【答案】ABC5【解析】选项D不恰当。执行审计工作的前提是管理层、治理层认可并理解其对财务报表的责任，其中包含三个方面的内容。首先确保其所编制的财务报表内容公允性，其二是通过设计、执行和维护内部控制确保财务报表数据不存在由于舞弊或错误导致重大错报，其三是为注册会计师审计提供必要的工作条件。执行审计工作的前提不是简单的要求管理层、治理层承诺其财务报表不存在任何错误或舞弊，如果这种承诺是有效的，则无需注册会计师执行审计；这种承诺是根本就达不到的，也失去了承诺的意义。（三）注册会计师的责任（教材P86）1.按照审计准则的要求对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。【相关链接】教材P508第二十三章审计报告参考格式中的“注册会计师的责任”段。2.注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。3.管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任（1）管理层、治理层承担对财务报表编制责任和注册会计师承担对财务报表审计责任是整个财务信息生成链条上的不同环节，两者缺一不可，各司其责。（2）《公司法》、《会计法》以及最高人民法院的《司法解释》等法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，目的是从源头上保证财务信息质量。（3）在某些方面，管理层、治理层与注册会计师两方之间对财务报表信息可能存在信息不对称问题。管理层、治理层作为提供财务报表信息的内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层、治理层应当对编制财务报表承担完全责任。（4）尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。4.财务报表审计不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。【例题3·多选题】关于管理层、治理层和注册会计师对财务报表的“责任”，下列说法中，正确的有（）。A.注册会计师对财务报表承担最终责任B.管理层对财务报表的编制直接负责C.注册会计师对财务报表承担审计责任D.管理层和治理层对编制财务报表承担完全责任【答案】BCD【解析】选项A不正确。注册会计师审计财务报表是合理保证已审计财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报，即使注册会计师因为过失未能查出财务报表实际存在的重大错报而被告上法庭，被审计单位的管理层和治理层也是共同被告，不是由注册会计师承担最终责任。（教材P18第2段）6三、执行审计工作的基本要求（教材P87）（一）遵守相关的职业道德要求（二）职业怀疑（三）职业判断（四）审计证据和审计风险（五）审计的固有限制（六）审计准则（一）遵守相关的职业道德要求（教材P87）详见教材第三、四章，此处略。（二）职业怀疑（教材P87）1.职业怀疑的定义2.职业怀疑的基本要求3.职业怀疑要求保持警觉的情形4.职业怀疑可以降低的风险1.职业怀疑的定义（教材P87）根据CSA1101第十七条，职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。2.职业怀疑的基本要求在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。3.职业怀疑要求保持警觉的情形（1）存在相互矛盾的审计证据；（2）引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；（3）表明可能存在舞弊的情况；（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。【例题4·多选题】如果注册会计师在执行审计业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，则注册会计师的下列处理方法中恰当的有（）。A.直接认定财务报表存在舞弊，解除业务约定B.向第三方询证，获取证据排除文件是否属于伪造C.利用专家的工作，进一步证实文件真伪D.质疑管理层的诚信与正直，考虑是否存在舞弊【答案】BCD【解析】选项A不恰当。注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。另外，注册会计师也可以考虑过去对管理层和治理层诚信、正直形成的看法。4.职业怀疑可以降低的风险（1）忽视异常的情形；（2）当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之；（3）在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。（三）职业判断（教材P88）71.职业判断的定义2.职业判断的基本要求3.需要运用职业判断的重要领域4.运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节1.职业判断的定义根据CSA1101第十六条，职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会