第八章企业合并会计

第八章企业合并会计（三）——购并日后的合并财务报表学习目的与要求通过对本章的学习，了解集团内部经济业务事项，集团内部经济业务事项对合并财务报表的影响，以及集团内部经济业务事项的分类；理解集团内部权益性投资和债券性投资的意义及内部交易事项的抵消方法；掌握控制权取得日后合并财务报表的编制方法。课程内容第一节集团内部经济业务事项（一）集团内部经济业务事项的类别及其对合并财务报表的影响企业内部经济业务事项；集团内部经济业务事项；集团外部经济业务事项。（二）集团内部经济业务事项的分类集团内部投资事项；集团内部交易事项；集团内部借贷事项。（三）合并财务报表编制的抵消项目编制合并资产负债表需进行抵消处理的项目；编制合并利润表需进行抵消处理的项目；编制合并现金流量表需进行合并抵消处理的项目。第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵消（一）集团内部权益性投资的抵消权益性投资本身的抵消；投资收益的抵消；盈余公积的调整。（二）集团内部债券性投资的抵消债券性投资本身的抵消；投资收益的抵消。第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵消（一）集团内部交易事项的类别及其合并财务报表的影响（二）内部交易已实现内部利润和未实现内部利润（三）集团内部存货交易抵消内部购进存货全部售出的抵消；内部购进存货全部未对外销售的抵消；内部购进存货未全部对外销售时的抵消；连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消。（四）内部固定资产交易的抵消当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消；内部交易固定资产在用期间的抵消。内部交易固定资产清理的抵消。（五）内部无形资产交易的抵消（六）内部债权债务项目的抵消应收账款和对应的应付账款的抵消；坏账准备的抵消；其他债权债务的抵消。第四节取得控制权日后合并财务报表编制方法的应用（一）集团公司内部个别财务报表资料（二）编制合并工作底稿的抵消会计分录集团内部权益性投资的抵消；集团内部债权债务的抵消；集团内部债权性性投资的抵消；集团内部固定资产交易的抵消；集团内部存货交易的抵消。（三）编制合并工作底稿（四）编制合并财务报表第五节合并现金流量便的编制（一）合并现金流量表的作用和编制方法合并现金流量表的作用；合并现金流量表的编制方法。（二）合并现金流量表的编制集团内部经济业务事项的抵消；编制抵消分录应注意的问题。（三）合并现金流量表编制方法的应用四、考核要求（一）集团内部经济业务事项1.识记：集团内部投资事项；集团内部交易事项；集团内部借贷事项；合并资产负债表的抵消项目；合并利润表的抵消项目；合并现金流量表的抵消项目。2.领会：集团内部经济业务事项对合并财务报表编制的影响。（二）集团内部投资事项的抵消1.领会：集团内部权益性投资和债权性投资不同的抵消内容和方法。2.应用：集团内部权益性投资本身和投资收益的抵消方法；债权性投资本身和投资收益的抵消方法。（三）集团内部交易事项的抵消1.识记：已实现内部利润；未实现内部利润。2.领会：集团内部交易事项的抵消方法。3.应用：集团内部购入存货全部售出的抵消处理；内部购进存货全部未对外销售时的抵消处理；内部购进存货未全部对外销售时的抵消处理；连续编制合并财务报表时内部购进存货的抵消处理；当期购入并计提折旧的固定资产内部交易的抵消处理；内部交易固定资产在用期间的抵消处理；内部交易固定资产清理的抵消处理；应收账款和对应的应付账款的抵消处理；坏账准备的抵消处理；其他债权债务的抵消处理。（四）合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制1.识记：合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表。2.应用：合并资产负债表工作底稿的编制；合并资产负债表的编制；合并利润表工作底稿的编制；合并利润表编制；合并所有者权益变动表工作底稿的编制；合并所有者权益变动表的编制。（五）合并现金流量表的编制1.识记：合并现金流量表。2.领会：合并现金流量表编制时应注意的问题。知识解读第一节集团内部经济业务事项识记：集团内部投资事项【知识解读】集团内部投资事项，是指企业集团内部企业之间互相进行的投资业务事项，包括进行权益性投资和债权性投资，以及由此带来的投资收益的结算和支付等业务事项。识记：集团内部交易事项【知识解读】集团内部交易事项时至企业集团内部各企业之间进行的存货（商品、产成品、半成品、材料等）交易、固定资产交易、无形资产交易以及内部租赁等。识记：集团内部借贷事项【知识解读】集团内部借贷事项是指集团内部各企业之间发生相互借贷资金的业务。识记：合并资产负债表的抵消项目【知识解读】在编制合并资产负债表时，需要进行抵消的项目通常包括：（1）母公司对子公司权益性投资项目与子公司相应的所有者权益项目；（2）内部债权性投资和相应的负债项目；（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；（4）集团内部购进存货中包含的未实现内部销售利润的存货项目；（5）集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润；（6）集团内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售利得。识记：合并利润表的抵消项目【知识解读】在编制合并利润表时，需要进行抵消处理的项目通常包括：（1）营业收入和营业成本项目中的内部销售收入和内部销售成本的数额；（2）管理费用项目中的内部应收账款计提的坏账准备等；（3）财务费用项目中的内部利息费用；（4）投资收益项目中的内部权益性资本投资收益和内部债券投资收益等；（5）纳入合并范围的子公司利润分配项目，等。识记：合并现金流量表的抵消项目【知识解读】在编制合并现金流量表时，需要进行抵消处理的项目通常包括：（1）经营活动产生的现金流量项目，包括：①集团内部企业间销售商品、提供劳务收付的现金项目；②集团内部企业间经营租赁收付的租金项目。（2）投资和筹资活动产生的现金流量项目，包括：①集团内部企业间权益性投资、支付股利或利润及收回投资收付的现金项目；②集团内部企业间债权性投资、本金及利息偿付的现金项目；③集团内部企业间借款、本金及利息偿付的现金项目；④集团内部企业间融资租赁收付的现金项目；⑤集团内部企业间转让固定资产、无形资产和其他长期资产收付的现金项目。领会：集团内部经济业务事项对合并财务报表编制的影响【知识解读】集团内部经济业务事项是指企业集团内部各企业之间发生的各种经济业务事项。集团内部经济业务事项涉及集团内部各企业，与集团外部其他企业没有关系。集团内部经济业务事项的发生，导致财产、物资和资金在集团内部各企业之间的流动，从而导致各成员企业资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动，但是这种业务的发生并不会导致整个集团总的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润的增减变动，因此，在编制合并财务报表时应当通过抵消的方法来消除集团内部经济业务事项对个别财务报表的影响。第二节编制合并财务报表集团内部投资事项的抵消应用：集团内部权益性投资本身和投资收益的抵消方法【知识解读】集团内部权益性投资，从主体上看包括母公司对子公司的投资、子公司相互之间的投资等。以母公司对子公司的投资为例，说明集团内部权益性投资的抵消。母公司对子公司的权益性投资。母公司对子公司的权益性投资，从母公司的角度看是对外投资增加，从子公司的角度看是所有者权益增加，但是从企业集团整体来看不过是资金的内部转移，既不能作为整个企业集团对外投资的增加，也不能作为整个集团所有者权益的增加，因此，在编制控制权取得日后合并资产负债表时，和编制控制权取得日合并资产负债表时一样，应当将母公司对子公司的投资和子公司相应的所有者权益直接加以抵消。如果是全资子公司，编制抵消分录如下：借：股本资本公积盈余公积为分配利润商誉（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期股权投资如果时非全资子公司，抵消会计分录编制如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉（母公司投资成本大于子公司股东权益合计部分）贷：长期股权投资少数股东权益对子公司经营活动产生的利润，按会计准则的规定，对于母公司形成对子公司控制的，在日常会计核算中按照成本法进行核算，即按照实际收到的利润确定投资收益；但在编制合并财务报表时，则应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，编制合并财务报表。也就是说，在编制合并财务报表时，首先应当将成本法下的长期股权投资按照权益法的规定进行调整，使其变为按照母公司持股比例计算的损益额。在全资子公司情况下，子公司当年实现的全部利润都成为母公司的投资收益，所以应当将母公司的投资收益和子公司当年实现净利润予以抵消，编制会计分录如下：借：投资收益贷：净利润而子公司的净利润加上期初未分配利润，就是本年可分配利润。在分配过程中，分配成为提取的盈余公积、分配给母公司的利润和期末未分配利润。因此，净利润在数量上应为提取的盈余公积数加上应付利润、期末未分配利润减去期初未分配利润。即编制抵消分录：借：投资收益未分配利润——年初贷：计提盈余公积分配给母公司利润未分配利润——年末在非全资子公司情况下，子公司当年实现的净利润，大部分成为母公司投资收益，其余部分成为少数股东损益，而少数股东损益在合并财务报表上应当单独列项反映。则在编制合并利润表、合并所有者权益变动表时，编制抵消分录如下：借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对股东的分配未分配利润——年末应用：债权性投资本身和投资收益的抵消方法【知识解读】集团内部债权性投资，可以是母公司购买子公司发行的债券，或者子公司购买其他子公司发行的债券。以母公司购买子公司发行的债券为例，说明内部债权性投资的抵消。母公司购买子公司发行的债券，从母公司的角度看是对外投资（债权性投资）增加，从子公司的角度看是负债（应付债券）增加，但是从企业集团整体来看，这只不过是资金的内部转移，既不能作为整个集团对外投资的增加，也不能作为整个集团负债的增加。因此，在编制控制权取得日后合并财务报表时，应当抵消母公司对子公司的债券性投资和子公司相应的负债加以直接抵消。母公司在会计期末根据债券面值和债券利率计算出应收的利息收入，确定相应的投资收益，计入当期损益。发行债券的子公司同样根据债券面值和债券利率计算出应付利息，确认为当期损益（财务费用）或者资产成本（如在建工程）。这样，子公司的成本费用成为母公司利润的组成部分。母公司又据此提取盈余公积。但从整个企业集团的角度来看，总的利润和成本、费用并没有增加，因此，在编制合并财务报表时应当将母公司的债券投资收益与子公司相应的利息费用加以抵消。第三节编制合并财务报表集团内部交易事项的抵消识记：已实现内部利润【知识解读】在合并报表期间，内部交易的货物已经全部实现了对外交易时，则在编制合并财务报表时，内部交易所体现的销售利润就成为已实现的内部利润。在合并财务报表中应当全部加以反映。识记：未实现内部利润【知识解读】在合并财务报表期间，内部交易货物尚未全部是实现对外交易，则内部交易所体现的内部利润全部或者有一部分为实现的利润，称为未实现内部利润。应用：集团内部购入存货全部售出的抵消处理【知识解读】从整个企业集团来看，集团内部的购销活动，只是存货存放地点发生了变动，并没有真正实现销售，因此，整个企业集团在这项业务中的销售成本只是销售企业销售该产品的成本，销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入，因此，在编制合并财务报表时，就必须将内部购销交易中销售企业在其个别利润表中反映的销售收入与购买企业在其个别利润表中反映的销售成本予以抵消。编制如下会计分录：借：营业收入贷：营业成本应用：内部购进存货全部未对外销售时的抵消处理【知识解读】内部购进存货全部为对外销售时，对于销售企业的内部销售收入与内部销售成本之间的差额，即销售企业销售利润，则属于未实现内部销售损益。这部分未实现内部销售损益在购买企业已经作为存货成本的一个组成部分计入存货的成本。因此，在编制合并财务报表时，应将存货价值中包含的该项未实现内部销售损益予以抵消。编制抵消会计分录如下：借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（母公司存货成本）存货（内部销售毛利）应用：内部购进存货未全部对外销售时的抵消处理【知识解读】内部购进存货为全部对外销售时，对于已经向集团外销售的商品所包含的内部利