第3章注册会计师法律责任

1第3章注册会计师法律责任（热点）第1、3节要看，第2、4节可以不看。请主要理解以下三个方面的问题：1．如何界定注册会计师的违约责任、过失责任和欺诈责任？（教材P24）2．中国注册会计师法律责任种类（教材P25，已修订）；3．《司法解释》十三条对注册会计师民事侵权责任的规定（教材P33-39，已修订）。第一节注册会计师的法律环境一、对注册会计师法律责任的认定（教材P24—25，理解掌握）对注册会计师法律责任可能被认定为：违约、过失、欺诈。表3－1责任种类通常所指针对注册会计师而言【背】1、违约合同的一方或多方未能达到合同条款的要求会计师事务所在商定期间内未能履行合同条款规定的义务2、普通过失没有保持职业上应有的合理的谨慎注册会计师没有完全遵循专业准则的要求3、重大过失连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计4、欺诈以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告定义举例（一）违约违约——是指合同的一方或多方未能履行合同条款规定的义务。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。（二）过失所谓过失——是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。普通过失——通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言是指：没有完全遵循专业准则的要求比如，注册会计师在对财务报表进行审计时，虽然对有关存货进行监盘，但抽查的数量不够，导致审计结论错误。重大过失——是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。比如，注册会计师在对财务报表行审计时，对有关存货进行监盘时，仅实施观察的程序，根本没有实施抽查的审计程序，导致审计结论错误。（三）欺诈欺诈——又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。比如，如果在存货监盘中未实施抽查程序，由于抽查是监盘的基本审计程序，注册会计师如未进行抽查，就不得不怀疑他是否涉嫌舞弊。所以有时，重大过失往往推定为“欺诈”，这就将“无意”的过失行为推定为“故意”的欺诈行为，性质发生变化。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。2二、注册会计师法律责任的种类（教材P25，已修订，重点关注）根据《注册会计师法》，注册会计师因为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。作为被追究法律责任的主体分别为注册会计师个人和会计师事务所两个层面，具体情形如下表：表3－2行政责任（因为违约、过失）民事责任（因为违约、过失、欺诈）刑事责任（因为欺诈）注册会计师（1）警告（2）暂停执业（3）罚款（增加的）（4）吊销注册会计师证书（5）没收违法所得；（6）吊销有关执业许可证。（合伙人赔偿受害人损失）（1）罚金（增加的）（2）有期徒刑（3）其他限制人身自由的刑罚（增加的）会计师事务所（1）警告（2）没收违法所得（3）罚款（4）暂停执业（5）撤销（6）吊销有关许可证赔偿受害人损失罚金责任种类承担责任的主体3第二节国外注册会计师的法律责任（可以不看）一、注册会计师对客户的责任在普通法下，如果由于注册会计师的过失（即使是普通过失）给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。在普通法下，举证责任在原告（客户），即客户必须证明其已受到损失以及这种损失是由注册会计师的过失造成注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩：一是无提供服务义务。无提供服务义务，是指会计师事务所和客户之间没有就有关服务签订合同，或者会计师事务所与客户之间签订的合同中没有明确规定或隐含提供有关服务的义务。二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指根据审计准则的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，注册会计师也不承担责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求其发现所有的错报，实质上是将其置于财务报表担保人的地位。三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的基础，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。二、注册会计师对第三者的责任1、普通法下：（举证责任在原告——第三者）（1）对受益第三者（业务约定书指明的人）的责任注册会计师的普通过失即对第三者负责。（2）对其他第三者的责任普通过失不负责任，而重大过失或欺诈应负责。2.成文法下：（举证责任在被告——注册会计师）（1）1933年《证券法》原告：公司证券原始购买人。普通过失即对第三者负责，原告仅需证明其受到损失，以及财务报表是令人误解的，而不需证明他依赖了财务报表或注册会计师有过失。（2）1934年《证券交易法》原告：买卖公司证券的任何人。重大过失或欺诈即对第三者负责，原告需证明其受到损失，且这些损失是由于依赖了这些令人误解的财务报表。（3）1970年《贪污欺诈损害组织法案》（4）1995年《私人证券诉讼改革法案》1995年12月，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》，这反映了商业企业和专业团体多年来不遗余力努力的目标终于初见成效。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被关注，并受到限制。（5）2002年《公众公司会计改革和投资者保护法案》《萨班斯——奥克斯利法案》，该法案对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》做出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出许多新的规定。其中与注册会计师相关的内容主要包括：（1）加强对公众公司审计的的监督；（2）加强注册会计师的独立性；（3）加大公司的财务报告责任；（4）强化财务信息披露义务；（5）加重对违法行为的处罚。4第三节中国注册会计师的法律责任一、1998年财政部《违反注册会计师法处罚暂行办法》的规定（教材P32第7、8段，新增内容，熟悉即可）1．对注册会计师的处罚种类，包括2．对会计师事务所的处罚种类，包括（1）警告；（2）没收违法所得；（3）罚款；（4）暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月；（5）吊销有关执业许可证；（6）吊销注册会计师证书。（1）警告；（2）没收违法所得；（3）罚款；（4）暂停执业部分或全部业务，暂停执业的最长期限为12个月；（5）吊销有关执业许可证；（6）撤销会计师事务所。二、《司法解释》十三条（教材P33-39，修订内容，重点掌握）（一）事务所侵权责任产生的事由（第一条，教材P33倒数第1段）1、注册会计师的法定业务根据《注册会计师法》第十四条，注册会计师执行以下四类审计业务，即：（1）企业财务报表审计；（2）企业验资；（3）企业合并、分立、清算中的审计；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务（5）企业内部控制审计业务【新增】。2、人民法院依法受理条件（第一条，教材P33倒数第1段）如果利害关系人以会计师事务所在从事“注册会计师法第十四条规定的审计业务活动”中出具不实报告并致其遭受损失为由，向人民法院提起民事侵权赔偿诉讼的，人民法院应当依法受理。3、事务所执行不同审计业务都要按照《司法解释》的相关规定承担民事侵权赔偿责任（第一条，教材P34第1段，新增）会计师事务所无论是执行验资业务还是财务报表审计业务，无论是执行一般审计业务还是证券审计业务，无论是执行企业审计还是将来可能出现的公立医院、高校、基金会等非营利组织审计业务，其在承担民事侵权赔偿责任时都适用相同的法律规定，即《司法解释》的相关规定。4、对“不实报告”的界定（第二条第二款，教材P34第2段）（1）“不实报告”会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允原则，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。（2）在界定“不实报告”时，关键依据会计师事务所执业行为过程中是否违反了下列法律法规：①法律法规，比如《注册会计师法》；②执业准则，注册会计师执业准则是一个完整的体系；（第4章第二节）；③诚信公允原则。（第5、6章）。A.《注册会计师法》B.注册会计师执业准则C.诚信公允原则《司法解释》第二条明确规定选项A、B、D均为不可违反的规定或原则D.《企业内部控审计指引》是部门法规，注册会计师在执行企业财务报告内部控制审计时需要遵循。（3）在界定“不实报告”时，主要看审计业务报告是否存在以下“瑕疵”：①虚假记载；②误导性陈述；③重大遗漏。5（二）利害关系人的范围（第二条第一款，教材P34第3段）1、利害关系人的含义【背】因合理信赖或者使用会计师事务所出具的“不实报告”，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为《注册会计师法》规定的利害关系人。2、事务所民事责任认定问题的实质（全新表达，注意理解）会计师事务所民事责任认定问题的实质是：依侵权行为法的逻辑，贯彻了民法的公平原则，在“被审计单位—事务所—第三人”(即财务信息提供人——财务信息鉴证人——财务信息使用人)之间公平分配因被审计单位经营失败或舞弊、事务所审计失败而导致的利害关系人损失。“被审计单位—事务所—第三人”(即：财务信息提供人——财务信息鉴证人——财务信息使用人)3、事务所应当对一切合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位责任，事务所仅应对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任，在利害关系人存在过错时，应当减轻事务所的赔偿责任。（全新表达，注意理解）（三）诉讼当事人的列置（第三条，教材P34第4段）1、诉讼当事人列置诉讼当事人列置：（1）利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；（2）在利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；（3）利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼；（4）利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实或抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。被告1．只告注会一个人（所），法院不予受理。2．只有将个人和被审计单位一并起诉，法院接受。第一被告：被审计单位3．年报审计时，第一被告：被审计单位＋注会4．验资：第一被告：被审验单位；第二被告：出资者（股东）；第三被告：CPA5．分所被告时：总所可能会成为被告＋被审计单位＋出资者（股东）2、三个民事主体三个民事主体是指被审计单位、分支机构所属事务所、被审计单位的出资人。3、两类诉讼当事人两类诉讼当事人是指三个民事主体在事务所侵权赔偿案件中应被分别列为共同被告或第三人。（四）执业准则的法律地位（第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条，教材P35第2段）1、会计师事务所是否遵循了执业准则的要求，作为判断其有无故意和过失的重要依据；2、注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为；3、判断注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否按照执业准则的要求执业。(五)归责原则和举证责任分配（第四条，教材P35第3段）1、归责原则(1)过错推定原则下，采取举证责任倒置模式；(2)会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。2、举证分配会计师事务所可以通过向人民法院提交相关执业准则以及审计工作底稿等证明自己没有过错。6(六)事务