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~1~第十五章销售与收款循环的审计从本章起至第二十章，我们将以执行企业会计准则企业的财务报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，以及对各业务循环中重要的财务报表项目如何进行审计测试。财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对财务报表的每个帐户余额进行审计，此法称为账户法(accountapproach)；二是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计，此法称为循环法(cycleapproach)。一般而言，账户法与多数被审计单位账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户(如存货和营业成本)人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，使得审计效率低下；而循环法则更符合被审计单位的业务流程和内部控制计的实际情况，不仅可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且由于将特定业务循坏所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计入员，增强了审计人员分工的合理性，有助于提高审计工作的效率与效果。控制测试是在了解被审计单位内部控制、实施风险评估程序基础上进行的，而了解内部控制主要是评价控制的设计以及是否得到执行，与被审计单位的业务流程关系密切，因此，对控制测试通常应采用循环法实施。一般而言，在财务报表审计中可将被审计单位的所有交易和账户余额划分为4个、5个、6个甚至更多个业务循环。由于~2~被审计单位的业务性质和规模不同，其业务循环的划分也应有所不同。即使是同一被审计单位，不同注册会计师也可能有不同的循环划分方法。在本教材中，我们将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环，分章阐述个业务循环的审计。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部控制又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独安排在第二十章。对交易和账户余额的实质性程序，既可采用账户法实施，也可采用循环法实施。但由于控制测试通常按循环法实施，为避免实质性程序与控制测试严重脱节的弊端，提倡采用循环法。按照各财务报表项目与业务循环的相关程度，基本可以建立起各业务循环与其所涉及的主要财务报表项目（特殊行业的财务报表项目不涉及）之间的对应关系，如表15-1所示。~3~表15-1业务循环与主要财务报表项目对照表业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费营业收入、营业税金及附加、销售费用采购与付款循环预付款项、固定资产、在建丁程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款管理费用生产与存货循环存货（包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等）营业成本人力资源与工薪循环应付职工薪酬投资与筹资循环交易性金融资产、应收利息、应收股利、其他应收款、其他流动资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非流动资产、短期借款、交易性金融负债、应付利息、应付股利、其他应付款、其他流动负债、长期借款、应付债券、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债、实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润财务费用、资产减值损失、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入、营业外支出、所得税费用在财务报表审计中将被审计单位的所有交易和账户余额划分为多个业务循环，并不意味着各业务循环之间互不关联。事实上，各业务循环之间存在一定联系，比如投资与筹资循环同采购与付款循环紧密联系，生产与存货循环则同其他所有业务循环均紧密联系。各业务循环之间的流转关系如图15-1所示。~4~第一节销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源企业的收入主要来自于出售商品、提供服务等，由于所处行业不同，企业具体的收入来源有所不同。表15-2列示了一些常见的行业的主要收入来源，供参考。表15-2不同行业类型的主要收入来源行业类型收入来源贸易业通过下列货物购销方式取得收入：通过存储和销售向普通大众零售；或作为批发商向零售店供应商品；近期和将来可能更多地采用网上销售或电子商务交易汽车制造商和经销商汽车制造商通过向零售分销商供应特定品牌的汽车和零部件取得收入；经销商则通过销售新车或二手车取得收入，如果该汽车销售网点包括汽车加油站和汽车服务设施，还通过为客户加油、为汽车提供服务和销售汽车零部件取得收入一般制造业广告代理商通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给消费者取得收入通过广告创意和在电视或广播以及其他公众媒体包括在网站中插播广告取得收入~5~专业服务机构律师、医生和其他医务工作者、注册会计师、商业咨询师主要通过提供专业服务取得服务费和佣金收入；医疗机构如医院、诊所通过提供服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入IT咨询师通过提供硬件和软件取得收入；通过提供软件安装和IT支持服务取得服务费；通过呼叫中心向客户提供服务，并作为网络服务产品供应商按月取得收入；通过提供特殊软件产品的使用取得许可费用投资者以利息和红利方式取得收入，通过投资产品的购销取得利得和损失，通过投资房地产并出租取得租金收入房地产中介通过撮合有意向的购房者和售房者之间的房产交易取得中介佣金收入；通过为房东管理房产租赁取得佣金收入，通常按出租房产租金的百分比计算公用事业单位通过提供服务取得收入，如收取水、电、煤气费等学校主要通过政府拨款和学生缴纳的学费取得收入银行和其他金融机构向客户收取银行手续费，以及通过对客户资金进行谨慎投资，获利后收取相关理财费用保险公司通过向客户收取保费或者通过对留存资金的投资取得收入饭店和快餐连锁店建筑承包商通过向客户销售食品、饮料取得收入通过完成建筑合同取得收入可见，一个企业所处的行业和经营性质决定了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项费用支出。注册会计师需要对被审计单位的相关行业活动和经营性质有比较全面的了解，才能胜任被审计单位收入、支出的审计工作。二、涉及的主要凭证与会计记录在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计记录。典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：~6~（一）客户订购单客户订购单即客户提出的书面购货要求。企业可以通过销售人员或其他途径，如采用电话、信函和向现有的及潜在的客户发送订购单等方式接受订货，取得客户订购单。（二）销售单销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据。（三）发运凭证发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用做向客户开具账单的依据。（四）销售发票销售发票是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售发票的一联寄送给客户，其余联由企业保留。销售发票也是在会计账簿中登记销售交易的基本凭据。（五）商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。（六）贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式~7~相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。（七）应收账款账龄分析表通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。（八）应收账款明细账应收账款明细账是用来记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。（九）主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来记录销售交易的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。（十）折扣与折让明细账折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务直接记录于主营业务收入明细账。（十一）汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售单位的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。如果客户没有将汇款通知书~8~随同货款一并寄回，一般应由收受邮件的人员在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入银行，可以提高对资产保管的控制。（十二）库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。（十三）坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业内部使用的凭证。（十四）客户月末对账单客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售交易的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。（十五）转账凭证转账凭证是指记录转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。（十六）收款凭证收款凭证是指用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证。三、涉及的主要业务活动了解企业在销售与收款循环中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。下面我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业~9~务活动。（一）接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。从法律上讲，这是购买某种货物或接受某种劳务的一项申请。客户的订购单只有在符合企业管理层的授权标准时才能被接受。管理层一般都列出了已批准销售的客户名单。销售单管理部门在决定是否同意接受某客户的订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销售单管理部门的主管来决定是否同意销售。很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。（二）批准赊销信用对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个客户的已授权的信用额度内进行的。信用管理部门的职员在收到销售单管理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被授权的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以切实避免销售人员为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。企业的信用管理部门应对每个新客户进行信用调查，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，都要求被授权的信用管理部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意~10~见的销售单送回销售单管理部门。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单供货企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对财务报表的每个账才能供货。设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，己批准销售单的一联通常应进达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。(四)按销售单装运货物将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在术经授权的情况下装运产品。此外，装运部门职员在装运之前还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。(五)向客户开具账单开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票。这项功能所针对的主要问题是：(1)是否对所