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第1页第八章非货币性资产交换第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产的界定1.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款和应收票据以及债券投资等。注意：这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。2.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。如存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资等。股权投资，将来收到的金额是不确定的，所以不属于货币性资产。二、非货币性资产交换非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。考点1：强调“互惠转让”。不涉及非货币性资产投资、非货币性资产发放股利（即发放股票股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产、企业合并中取得非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。考点2：当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。技巧：补价/较高一方资产的公允价值＜25%。第2页接上图例，如果乙公司无形资产的公允价值是70万元，则正常情况下，乙公司应向甲公司支付补价30万元，这种情况下，补价比例=30/100=30%，不属于非货币性资产交换。技巧：要善于根据补价的收付方向判断哪一方换出的非货币性资产公允价值高。在等价交换的前提下，一般是收到补价一方换出的非货币性资产公允价值高。【例题1·单选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（）。A.以100万元的应收债权换取生产用的设备B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价D.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元的补价『正确答案』D『答案解析』本题考核非货币性资产交换判断的标准。应收债权、持有至到期投资均属于货币性资产。选项C，补价比例=50/100=50%，大于25%，不属于非货币性资产交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、总的处理原则和思路（一）非货币性资产交换的会计处理模式非货币性资产交换的会计处理有两种处理模式：一种是公允价值模式，另一种是账面价值模式。公允价值模式下总的处理思路，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。如果有确凿第3页证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。“有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。账面价值模式下总的处理思路：以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。（二）会计处理模式的选择1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来处理：（1）交易具有商业实质；（2）换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。其他的情况，应采用账面价值模式来处理。2.商业实质的判断：具有商业实质，简单的说，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。这种规定，目的之一，是为了防止某些企业利用以公允价值计量的非货币性资产交换调节利润，粉饰报表。一般来说，同类型资产相交换就可能不具有商业实质。（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对企业的特定价值。3.公允价值能否可靠计量的判断（1）存在活跃市场；（2）不存在活跃市场，但同类或类似资产存在；（3）同类或类似资产也不存在活跃市场，但可采用估值技术确定。【例题2·判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（）『正确答案』√【例题3·多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（）。A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B.换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产公允价值相比具有重要性第4页『正确答案』ABCD『答案解析』判断非货币性资产交换是否具有商业实质的条件是：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。【例题4·判断题】关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。（）『正确答案』√二、公允价值模式下的处理：具有商业实质；换出或换入资产公允价值能够可靠计量。公允价值模式下账务处理的原则：以换出资产的公允价值确定换入资产的入账价值；这种情况下换出资产相当于被出售或处置。比如以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应该按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。而在借方，如果换入固定资产的增值税不能抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方主营业务收入与销项税之和；如果换入固定资产的增值税允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确认进项税额。然后结转存货成本。如果换出的是固定资产，则相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。如果换出的是投资性房地产，则应该通过其“他业务收入”、“其他业务成本”科目进行处理，营业税计入营业税金及附加。如果涉及到补价，要分别收到补价方和支付补价方来分别考虑。技巧：如果是支付补价，必然要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价值中就一般是包含了这个补价。如果是收到补价，则必然是借记银行存款。（一）不涉及补价的会计处理不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。【例题】2×11年5月1日，甲公司以20×9年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司钢材的账面价值为1200000元，在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。注意这里关于增值税处理的新变化：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。因为，根据《财政部国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。甲公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额为1404000×17%＝238680（元）第5页借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产——××设备1500000借：固定资产清理1500贷：银行存款1500借：原材料——钢材1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理976500营业外收入427500应交税费——应交增值税（销项税额）238680本题甲公司的第3笔分录，可以分解成两笔分录：即先按换出固定资产的公允价值贷记“固定资产清理”科目，如下图所示：然后，将“固定资产清理”科目余额转入营业外收支，如下图所示：其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值975000元（1500000元－525000元）并扣除清理费用1500元后的余额，即427500元。乙公司的账务处理如下：（1）企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出钢材的增值税销项税额为1404000×17%＝238680（元）（2）根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财政[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票，海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。换入设备的增值税进项税额为1404000×17%＝238680（元）借：固定资产——××设备1404000③第6页应交税费——应交增值税（进项税额）238680④贷：主营业务收入——钢材1404000①应交税费——应交增值税（销项税额）238680②借：主营业务成本——钢材1200000贷：库存商品——钢材1200000（二）涉及补价的会计处理收到补价，借银行存款等，支付补价，贷银行存款等。【例题】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的以对丙公司长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6750000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337500元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价750000元。对甲公司而言，收到的补价750000元÷换出资产的公允价值6750000元（或换入长期股权投资公允价值6000000元＋收到的补价750000元）＝11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价750000÷换入资产的公允价值6750000元（或换出长期股权投资公允价值6000000元＋支付的补价750000元）＝11.11%＜25%，属于非货币性资产交换。本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理4800000累计折旧1200000贷：固定资产——办公楼6000000借：固定资产清理337500贷：应交税费——应交营业税337500注意：该营业税并没有计入换入资产的入账价值中。新变化：换出资产涉及的有关税金（不包括增值税），一般均不计入换入资产入账价值。以账面价值计量的情况下也是类似的处理。借：长期股权投资——丙公司6000000银行存