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1《公共经济（财政）学：原理与模型》第9章税制优化理论税收，是公共支出最基本的补偿方式；而课税行为，又会对经济产生影响。那么，什么样的税收制度才符合社会的总体目标呢?公共经济学认为，评判税收制度的基本标准有两个：一是公平，二是效率。所以，构建一种使不公平程度和扭曲程度都达到最低限度的税制体系，也就成为各国税制改革的目标。本章先介绍税制构成的一般理论，再阐述公平和效率原则，最后讨论税制优化问题。2第9．1节税收制度构成9．1．1课税根据理论税收(Taxation)，是政府部门出于弥补市场缺陷的需要，按照法律的规定，对私人部门强制课征所获得的收入。在许多国家，税收收入占公共收入之比达90％以上。为什么税收成为最基本的公共收入形式?因为与其他公共收入形式相比较，税收具有强制性。政府凭借政治权力征收，具体体现在税法上，不论纳税人愿意不愿意，只要符合税法标准，就应依法纳税，否则会受到法律的惩处。税收的强制性是与公共产品的特征相吻合的。如前所述，公共产品具有消费的非竞争性和非排他性，这两个基本特点决定公共产品必须公共提供。但是，公共提供同样要消耗经济资源，即要付出成本，这种成本不可能通过消费者自愿捐款的方式得到补偿，因而必须找到3一种能有效解决“免费搭车”现象的成本补偿机制。要解决这个问题，税收是惟一可行的办法。可见，税收天生就具有强制性。17世纪时期英国著名的哲学家托马斯·霍布斯(T.Hobbes)就税收本质问题提出了自己的见解，认为税收是人们消费公共产品而付出的代价，这就是著名的“利益交换说”(Benefit-ExchangeTheory)。稍晚的英国政治学家约翰·洛克(J.Lock)进一步发展了霍布斯的“利益交换说”。“利益交换说”是以社会契约论为政治理论基础的。社会契约论(SocialContractTheory)是古希腊哲学家提出的一种国家学说，17~18世纪在欧洲为自然法学派所广泛传播。社会契约论宣称国家是社会契约的产物，并认为人生的目的在于追求自身最大的快乐和幸福，但在国家成立之前，“人对人如狼一般”，在这种情况下人生的目的难以实现。人们意识到必须通过缔结契约组成国家。每个人都把一部分的天赋人权让位于主权者即国家，国家拥有绝对的权威，但同时必须承担保卫人们生命财产安全的责任。正是受社会契约论的影响，霍布斯认为：“人们为公共事业缴纳4的税款，无非是为了换取和平而付出的代价。”“间接税和直接税就是为不受外敌人侵，人们以自己的劳动向拿起武器监视敌人的人们提供的报酬。”1（请注意！）“利益交换说”把税收看作是政府与人们之间的一种利益交换关系，这是把商品交换法则引入公共经济活动的结果。由于在实践中，税收都是依照税法规定的程序和标准来征收的，因而“利益交换说”实际上是通过权利与义务之间的对等关系表现出来的。如图9．1所示。图9．1权利与义务的对等关系“利益交换说”对于欧美各国的税收制度和税收实践产生了重大1霍布斯：《利维坦》(中译本)，商务印书馆，1936年版。政府部门社会公众负有依法纳税的义务享有依法征税的权利负有提供公共产品的义务享有消费公共产品的权利5影响，直至今天，对于公民纳税意识的强化、税款使用效率的提高等仍具有现实意义。但从方法论上看，是从征纳关系的角度提出来的。课税根据—标准的经济学解释：20世纪30年代以来，人们逐渐从经济运行的角度提出新颖的课税根据学说，认为：国家征税除了为公共产品的供给筹措经费之外，还发挥了调节经济的功能，如矫正外部效应、协调收入分配、刺激有效需求、优化产业结构等。总之，更侧重于从弥补市场缺陷的角度来阐明税收存在的客观性和必要性。9．1．2税种构成要素每个税种的构建都离不开三方面的内容，即：对什么征税、由谁缴纳、征收多少。对这三个问题的回答就构成税种的三个基本要素：征税对象、纳税人和税率。(1)征税对象6征税对象(ObjectofTaxation)又称课税客体，是税法规定的课税目的物。征税对象规定着征税的范围，也是区分税种的主要标志。征税对象可能是商品(劳务)、所得、财产，也可能是支出(投资或消费)、凭证、资源。与征税对象相关的一个概念是税基。税基(TaxBase)，是据以计算应纳税额的基数，它表明在具体征税过程中政府按什么计算税额。由于计税时有各种扣除，故税基通常只表现为征税对象数额的一部分。与征税对象相关的另一个概念是税源。税源(SourceofTaxation)，是税收的最终来源，有的税种，其征税对象与税源是一致的，如所得税的征税对象与税源都是所得；有的税种，其征税对象与税源是不一致的，如财产税的征税对象是财产，而税源是各种收入。(2)纳税人7纳税人(TaxPayer)，即纳税义务人，又称课税主体，是税法规定的直接负有纳税义务的单位与个人。纳税人可以是自然人，也可以是法人。前者指在民事上享有权利并承担义务的个人，后者是指依法成立并能独立行使法定权利并承担义务的社会组织，包括企业、公司和团体。与纳税人相关的一个概念是负税人。负税人(TaxBearer)，是指最终承受税款的单位与个人，如果说纳税人是法律上的课税主体，那么负税人就是经济上的课税主体。当存在税负转嫁现象时，纳税人与负税人是不一致的；反之，两者是一致的。(3)税率税率(TaxRate)，是税额与征税对象数额或税基的比率。税率的高低直接决定着纳税人应纳税额的多少，因此，税率被看成是税收制度的中心环节。税率有名义税率与实际税率之分。8名义税率(NominalTaxRate)，是税法上所规定的税率。实际税率(EffectiveTaxRate)是纳税人实际缴纳的税额占征税对象数额或税基的比例。由于税收优惠、税收规避等因素，名义税率与实际税率之间往往存在一定的差异。税率还有平均税率与边际税率之分。平均税率(AverageTaxRate)，是全部税额与全部征税对象数额或税基的比率。边际税率(MarginalTaxRate)，是所纳税额的变动额与征税对象数额或税基的变动额之间的比率，也即最后一单位课税对象或税基所适用的税率。按边际税率变动状况，税率可分为比例税率、定额税率和累进税率。比例税率(ProportionalTaxRate)，是指对所有课税对象都按同一比例课征的税率，即边际税率为常数。比例税率又分为单一比例税率和差别比例税率。前者是指一个税9种只规定一个比例税率，后者是同一个税种设置两个或两个以上的比例税率。无论是单一比例税率还是差别比例税率，边际税率都等于平均税率。比例税率计算简便，但具有累退性质。定额税率(FixedTaxRate)，是每一个单位的征税对象应缴纳的税额。定额税率计算简便，但缺乏弹性。累进税率(ProgressiveTaxRate)，是指把税基划分成若干等级，分别规定相应的税率，并使税率随着税基的扩增而递增。累进税率又分为全额累进税率和超额累进税率两种，前者是指全部税基都按照与之相适应的那一档税率征税，税基越大所适用的税率越高。后者是指把税基划分成若干等级，每个等级分别规定相应税率，分别计算税额，加总后即为应纳税额。全额累进税率计算简便，但负担不尽合理，尤其在级距分界点附近会出现税收增长幅度大大超过税基的现象。如表9．1所示的累进税率表，假如税基为3000元，适用10％的税率，税额为300元；假如税基3001元，适用15％的税率，税额为450．15元。表9．1全额累进税率和超额累进税率比较税基边应纳税额应纳税额速平均税率10际税率（全额累进）（超额累进）算扣除数1000元以下5%1000×5%=501000×5%=50050÷1000=5%1000~300010%3000×10%=3002000×10%+50=25050250÷3000=8.3%3000~500015%5000×15%=7502000×15%+200+50=550200550÷5000=11%相比之下，超额累进税率比较公平，但计算不够简便。不过，可以借助于速算扣除数简化计算步骤。速算扣除数是按全额累进税率计算的税额减去按超额累进税率计算的税额。在税基及其相应的税率都已确定的情况下，速算扣除数实际上也就确定了。这样，按超额累进税率计算税额时就可利用下列公式：应纳税额=全部税基×适用税率-速算扣除数（讲！）当然，除了征税对象、纳税人和税率三个基本的要素之外，税种构成要素还包括：附加与加成、减税与免税、起征点与免征额、纳税期限与纳税地点、违法违章处理等内容。其中，附加是在正税之外的副税，加成是对特定纳税人的加税措施；减税是减征部分税款，免税是免于征收全部税款；11起征点是征税时课税对象必须达到的起点标准，免征额是课税对象中免于征税的数额；纳税期限是纳税人履行纳税义务的时间界限，纳税地点是纳税人履行纳税义务的场所；违法违章处理是对欠税、逃税、抗税等行为在处罚方式与处罚程度方面的规定。9．1．3主体税种的形成（重点！）当今世界各国的税制结构中，商品税、所得税、财产税等同时并存。但往往有主体税种与辅助税种之分，主体税种就是在一国税收中所占比重较大，对经济运行有重要影响的那些税种。为说明主体税种的形成，有必要先了解一下课税点(ImpactPointsofTaxation)的分布情况。因为课税点的位置不同，就会形成不同的税种。12美国学者马斯格雷夫(R.A.Musgrave)在二部门经济循环的基础上构画出一幅课税点分布图。如图9．2所示。图外“财产税”补充：财产是以往年度积累的收入，不属于当年的收入。以财产作为课税点的遗产税、赠予税、房产税、地产税等具体税种，或者按财产的数量作为税基课征，或者按财产的价值作为税基课征，最终都是由家庭部门或企业部门承担的。但在图中反映不出来。图9．2R.A.Musgrave二部门经济循环与课税点分布假定整个经济体系只有家庭和厂商两个部门组成，且同时存在着①家庭收入；个人所得税⑦销售收入；销售税、营业税15、厂商未分配利润12、利润总额；企业所得税⑥资本品厂商销售收入②家庭消费；消费税务局③家庭储蓄④消费品厂商销售收入⑤投资⑨折旧11、厂商计提工资总额；社会保险税⑩厂商收入型增值额；增值税13、劳动者工资16、厂商储蓄14、股息、红利、地租要素生产市场消费品市场资本市场资本品市场⑧扣除采购支出企业家庭13对应的生产要素市场和商品市场(含资本品市场与消费品市场)。在这种经济中就会形成两种方向相反的循环流动：生产要素投入和产品产出的生产流动与收入和支出的货币流动。图9．2中，家庭向厂商提供各种生产要素，并从厂商取得收入，从而形成家庭的收入①。家庭收入一般用于两个方面：一部分用于家庭消费②，通过在消费品市场购买商品和劳务，形成消费品厂商的销售收入④；另一部分则成为家庭储蓄③，家庭储蓄通过资本市场成为投资⑤，投资支出又通过资本品市场形成资本品厂商的销售收入⑥。厂商获得销售收入⑦之后，要扣除采购支出⑧，再计提折旧⑨，从而形成收入型增值额⑩。厂商计提工资总额○11，就形成利润总额○12。工资总额和利润总额通过生产要素市场，形成劳动者所获得的工资○13，股票持有者所获得的股息、红利及土地所有者获得的地租等○14。除此之外，厂商还保留一部分利润，形成未分配利润○15，它与折旧共同构成厂商储蓄○16，再与家庭储蓄一起进入资本市场。经济循环就是这样周而复始地进行的。14政府通常会选择某些环节课税，从而形成课税点：图9．2中①是对家庭收人的课税点，如个人所得税的课征；②是对消费支出的课税点，如消费税的课征；⑦是对厂商销售收入的课税点，如销售税、营业税的课征；⑩是对收入型增值额的课税点，如增值税的课征；○11是对厂商工资总额的课税点，如社会保险税的课征；○12是对利润的课税点，如企业所得税的课征。关于“财产税”！很显然，这些税种大多是商品课税与所得课税，由于财产是以往年度积累的收入，不属于当年的收入，所以在图中反映不出来。实际上，遗产税、赠予税、房产税、地产税等税种，或者按财产的数量课征，或者按财产的价值课征，最终都是由家庭或企业承担的。15现代各国税收制度中的主体税种，不是商品税就是所得税。大体说来，发达国家以所得税为主体税，发展中国家以商品税为主体