22-金融工具确认和计量

2019/8/101企业会计准则第22号－金融工具确认和计量2019/8/102二、本准则涉及的主要概念1、金融工具（其最基本的特征是：形成收取现金或另一项金融资产的合同权利；或形成支付…的义务）2、金融资产（现金、权益投资、债券投资及衍生金融工具等，与传统资产要素质的差别）3、金融负债4、权益工具5、衍生工具2019/8/103金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。甲公司：乙公司：发行公司债券债券投资（金融负债）（金融资产）发行公司普通股股权投资（权益工具）（金融资产）企业用于投资、融资、风险管理的工具等2019/8/104基本金融工具金融工具衍生(金融)工具现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割2019/8/105衍生工具运用(实例):某公司收到国外进口商支付的货款1000万美元,需要将货款结汇成人民币用于国内支出,同时该公司需要采购国外生产设备,并将于6个月后支付1000万美元货款.为规避美元贬值风险,该公司可与银行办理一笔即期对6个月远期的人民币与美元互换业务:即期卖出1000万美元,取得人民币;签订6个月远期合同，按照约定汇率以人民币买入1000万美元.2019/8/106三、本准则的范围不涉及的内容或业务长期股权投资准则规定的股权投资股份支付债务重组金融资产转移套期保值权益工具保险合同，租赁合同，等等。2019/8/107四、金融资产和金融负债的分类其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产和金融负债2019/8/108以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等有效套期工具以外的衍生工具，如期货等解决“会计不匹配”:比如，金融资产划分为可供出售,而相关负债却以摊余成本计量,指定后通常能提供更相关的信息;2019/8/109持有至到期投资到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：（1）符合以上条件的债券投资等（2）中行IPO：政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等特征2019/8/1010贷款和应收款项回收金额固定或可确定无活跃市场特征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等例:符合以上条件的企业持有的证券投资基金或类似基金，不能划分为贷款和应收款项2019/8/1011可供出售金融资产出于风险管理考虑等直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等2019/8/1012会计处理一般环节1、取得时：按公允价值作为初始成本入账（涉及交易费用1计入当期损益(投资收益)，其他计入成本）2、后续计量：1、4类按公允；2、3类按摊余反映，具体涉及：公允价值变动1类计入当期损益，4类计入权益（但其中的汇兑损益计入当期损益）减值计提：1类不提；23类计入当期损益（要进行减值测试），4类考虑公积情况3、重分类（19条，见下页图示）4、转移：见23号2019/8/1013金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产XXX其他三类之间不能随意重分类2019/8/1014可供出售金融资产重分类为持有至到期投资---企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求---可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量---持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度2019/8/1015持有至到期投资重分类为可供出售金融资产---企业“违背承诺”出售或重分类持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。例外：企业不可控因素引起2019/8/1016交易性金融负债证券公司发行的备兑认购权证例如:某创新类证券公司发行以宝钢正股为基础的备兑认购权证借:银行存款XXX贷:交易性金融负债XXX2019/8/1017四、金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础2019/8/10181、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理例题：20X6年1月1日,购入债券：面值100，利率3%,划分为交易性金融资产。取得时，支付价款103（含已宣告发放利息3），另支付交易费用2。借：交易性金融资产－成本（价款）100应收利息3投资收益2贷：银行存款1052019/8/10192.20X6年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3借：银行存款3贷：应收利息33.20X6年12月31日，债券公允价值为110借：交易性金融资产－公允价值变动10贷：公允价值变动损益102019/8/10204.20X7年1月5日，收到X6年利息借：银行存款3贷：投资收益35.20X7年10月6日，将该债券处置（售价120）借：银行存款120贷：交易性金融资产－成本100－公允价值变动10投资收益（120-110）10同时，按交易性金融资产账户所属明细账——公允价值变动的累计金额借：公允价值变动损益10贷：投资收益102019/8/10212、持有至到期投资会计处理—摊余成本计量金融资产摊余成本=初始确认金额扣除：已偿还本金加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除：已发生的减值损失2019/8/1022[例1]20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,交易费用为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110.在初始确认时,计算实际利率如下:4*(1+r)+4*(1+r)+…+114*(1+r)=95计算结果：r≈6.96%（本文档均采用四舍五入方式取数）-1-2-52019/8/1023年份年初摊余成本a利息收益b=a*r现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+11002019/8/1024[例2]20X0年初，A公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为1000（无交易费用）。该债券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。该债券发行方可以提前赎回，且不付罚金。A公司预期发行方不会提前赎回。假定计算确定的实际利率为10%。（图示见下页）2019/8/1025年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+5902019/8/102620X2年1月1日,A公司修改了其现金流量,预期X2年末将收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此时,X2年的年初摊余成本应调整(将X2年及以后的金额用原利率折现)（1250/2）*(1+10%)+625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+30*（1+10）=1138（四舍五入）--此应为X2年期初数-1-2-1-2-32019/8/1027年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+62556820X3568573059520X45956030+62502019/8/1028[例3]20X0年初，甲公司平价发行了一项债券，本金1250（不考虑交易费用），剩余年限5年，X4年末兑付。合同约定的利率为：年份利率（%）20X0620X1820X21020X31220X416.4利息751001251502052019/8/1029实际利率计算如下：75*(1+r)+100*（1+r）+125*（1+r）+150*（1+r）+(1250+205)*（1+r）=1250确定:r≈10%-1-2-4-5-32019/8/1030年份年初摊余成本a利息收益b=a*10%现金流量c年末摊余成本d=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+20502019/8/1031贷款和应收款项的会计处理----按实际利率法,采用摊余成本计量(类似于持有至到期投资的后续计量)----贷款减值的会计处理(参见金融资产减值部分的说明)2019/8/10323、可供出售金融资产的会计处理----按实际利率法,采用摊余成本计量(类似于持有至到期投资的后续计量)----贷款减值的会计处理(参见金融资产减值部分的说明)2019/8/10331、购入时：借：可…－成本（卖价+加以费用）贷：银行存款等2、持有期间公允价值变动：借：可…－公允价值变动或应收利息（应收股利）（可供）贷：资本公积－其他投资收益2019/8/10343、收到利息或股利借：银行存款等贷：可…－成本（购入时含有）－公允价值变动（同持）同时，对于权益类“可供”借：资本公积－其他贷：投资收益（21Y）2019/8/10354、发生减值时（与公允价值的关系）借：资产减值损失贷：可…－资产减值（权益类注意）若存在公允价值变动损失时，同时：借：资产减值损失贷：资本公积－其他注意：公允价值恢复的，债务工具KH和权益工具处理不同（62）GJ2019/8/1036可供出售金融资产的会计处理[1]按实际利率法计算确定的利息确认为损益(“就好像这些资产以摊余成本进行计量”！);[2]发生的减值损失确认为损益;[3]外币货币性金融资产形成的汇兑损益,应确认为损益在权益中确认的累计利得或损失=摊余成本（如有减值，应调整减值损失）-报告企业记账本位币表示的可供出售货币性金融资产的公允价值2019/8/1037[例4]20X1年末,甲公司购买了某外币分期付息债券，公允价值为FC1000(外币)，划分为可供出售类,债券的本金为1250FC，剩余期限5年，年利率为4.7%,实际利率为10%(可计算取得).当日,记账本位币(即当地货币LC)对外币的比价为FC1=LC1.5(汇率).(1)初始确认时:借:可供出售金融资产1500LC贷:银行存款1500LC(2)X2年末,设汇率为1FC=2LC,债券的公允价值为FC1060,折算LC为2120LC(1060FC*2LC);2019/8/1038X2年末,债券的摊余成本=初始入账价值1000FC+按实际利率计算的利息收益100FC-按名义利率计算的利息收入59FC=1041FC,按期末汇率1FC=2LC换算,得出2082LC摊余成本因此,计入所有者权益中的累计利得或损失=期末公允价值2120LC-期末摊余成本2082LC=38LC2019/8/1039X2年末,债券已收利息59FC(118LC);按实际利率计算的利息收益