第七章_销售与收款循环审计

第七章销售与收款循环审计教学目的与基本要求1.了解销售与收款循环的主要业务活动及相应的凭证、记录2.了解销货交易实质性测试的基本要求与原理3.重点了解主营业务收入的确认，掌握分析性复核程序和截止测试技术4.掌握应收账款的账龄分析方法和函证程序，了解应收账款的其它实质性测试程序教学难点与重点【重点】1、销售与收款循环的主要凭证与记录、内部控制制度及其符合性测试2、主营业务收入的实质性测试3、应收账款的实质性测试【难点】1、主营业务收入的实质性测试2、应收帐款的实质性测试教学方法本课时以教师课堂讲授为主，辅之以案例和练习。学时分配6学时第一节销售与收款循环的特性销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。一、涉及的主要凭证与会计记录二、涉及的主要业务活动这部分学习的思路，在这里概括为五个关键词：环节、部门、凭证、措施、认定。环节决定了部门，部门产生凭证，对凭证采取的措施，措施又影响认定。（一）接受顾客订单顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客的订单一般交给销售部门，但只有符合企业管理层的授权标准的订单才能被接受。一般企业会有一个经过授权批准的顾客的名单，不在名单上的顾客的订单，一般是经过销售主管批准销售。经过批准的订单，由销售部门根据该订单编制销售单。（二）批准赊销信用赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。在已授权的信用额度内的赊销，信用管理部门的职员就可以批准；如果赊销超过了已授权的信用额度，就需要信用管理部门的负责人批准。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单供货仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库。企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具帐单等。（四）按销售单装运货物装运凭证是指一式多联的、连续编号的提货单，可由电脑或人工编制，通常由装运部门保管。只有出示经过批准的装运凭证，大门把守人员才允许出门。我们在这里涉及到的连续编号的销售单、出库单以及装运凭证，我们要注意单子上的内容。如果单子上有金额，我们就可以证明“准确性”和“计价与分摊”认定。出库单和装运凭证一般都是写品名、规格和数量，连续编号的装运凭证和出库单可以证明“存在”、“发生”、和“完整性”认定。（五）向顾客开具帐单开具帐单包括根据销售单和装运凭证编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能主要针对的问题是：（1）是否对所有装运的货物都开具了帐单（即“完整性”认定问题）；（2）是否只对实际装运的货物才开具帐单，有无重复开具帐单或虚构交易（即“发生”认定问题）；（3）是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具帐单（即“准确性”认定问题）。开具帐单应设立以下的控制程序：1．开具帐单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；２．依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；３．独立检查销售发票计价和计算的正确性；４．将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”、以及“准确性”认定有关。提请大家注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。（六）记录销售记录销售的控制程序包括以下内容：１．只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。２．控制所有事先连续编号的销售发票。３．独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。４．记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。５．对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。６．定期独立检查应收帐款明细账与总帐的一致性。７．定期向顾客寄送账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价与分摊”认定有关。（七）办理和记录现金、银行存款收入在防止收款人员收到款项但是不入账方面，汇款通知单起着很重要的作用。这里的汇款通知单是指企业在向顾客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客实际向银行支付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款的人。汇款通知单应该连续编号。（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，负责办理销售退回的人员一定不能负责会计记录，也就是分别份控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键作用。贷项通知单应连续编号。（九）注销坏账对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。（十）提取坏帐准备销售业务活动如下：第二节控制测试和交易的实质性程序表1销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的在发货前，顾客的赊购已经被授权批准销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单检查顾客的赊购是否经授权批准检查销售发票连续编号的完整性观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对所有销售交易均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账销售发票均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性检查销售发票连续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准由独立人员对销售发票的编制作内部核查检查销售发票是否经适当的授权批准检查有关凭证复算销售发票上的数据追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批单并登记入账（计价和分摊）上的内部核查标记准的商品价目表和顾客订货单销售交易的分类恰当（分类）采用适当的会计科表内部复核和核查检查会计科目表是否适当检查有关凭证上内部复核和核查的标记检查证明销售交易分类正确的原始证据销售交易的记录及时（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法内部核查检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易检查有关凭证上内部核查的标记将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给顾客寄送对账单由独立人员对应收账款明细账作内部核查将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄出检查内部核查标记检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账第三节营业收入审计一、营业收入的审计目标营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。其审计目标一般包括：确定记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定营业收入记录是否完整；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入的内容是否正确；确定营业收入的披露是否恰当。二、营业收入的实质性程序1．取得或编制主营业务收入明细表，复合加计正确，并与总账数和明细帐合计数核对相符。2查明主营业务收入的确认原则、方法。（考生应特别注意把握好会计知识，判断被审计单位在收入的确认方面是否正确）3选择运用实质性分析程序。4销售的截止测试对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确。这一收入确认的基本原则，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高计营业收入。二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估营业收入。5结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售。6检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。第四节应收账款和坏账准备审计一、应收账款审计目标二、应收帐款的实质性程序（一）分析应收帐款帐龄（二）对应收账款实施实质性分析程序1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因；2.在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；3.计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。（三）向债务人函证应收账款函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者的存在和被审单位记录的可靠性。函证的步骤：1.函证的范围和对象注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性；被审计单位内部控制的强弱；以前期间的函证结果；函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；余额为零的项目；非正常的项目。2.选择函证方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。（1）积极的函证方式。如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。为了避免这种风险，注册会计师可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做