第七章债务重组

债务重组第七章债务重组一、债务重组含义二、债务重组的方式三、债务重组核算一般原则四、债务重组会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（三）债务转为资本（四）修改其他债务条件（五）以上各种方式的组合一、债务重组含义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。债务重组，仅指在持续经营条件下的债务重组。以下情况不属于本章所指的债务重组：1、正常情况下，债务人用商品去抵偿债务。2、债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权。3、债务人破产清算时发生的债务重组。4、债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资。5、债务人借新债偿旧债。二、债务重组的方式1、以资产清偿债务债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、交易性金融资产、固定资产、长期投资、无形资产等。2、将债务转为资本3、修改其他债务条件例：延长债务偿还期限；延长债务偿还期限并加收利息；延长债务偿还期限并减少债务本金或利息。4、以上两种或两种以上方式的组合（混合重组）三、债务重组核算一般原则1、债务重组日的确定债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。2、债务重组损益的确认和计量债务重组损失是指在债务重组过程中，由于债权人对债务人做出让步，使债权人发生的因不能全部收回债权而产生的损失；债务重组利得是基于债权人对债务人作出让步的原因，使债务人部分偿还债务而产生的收益。债务重组损益属于非正常经营活动损益，应于债务重组日确认和计量。四债务重组会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务1、债务人的会计处理债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益。2、债权人的会计处理债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务，债权人应在债务重组日，将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，先冲减已提取的坏帐准备，坏帐准备不足冲减的部分，或未提取坏帐准备的，将该差额确认为当期损失，计入“营业外支出—债务重组损失”。[例1]甲公司2008年4月20日销售给乙企业一批产品，含税价为87000元，乙企业于4月30日收到所购物资并验收入库。按合同规定乙企业应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙企业发生财务困难，无法按期偿还货款，经双方协议，甲公司同意与乙企业进行债务重组。债务重组协议规定，甲公司同意减免乙企业7000元债务，余额用现金立即偿清。（1）债务人（乙企业）的会计处理如下：借：应付账款87000贷：银行存款80000营业外收入—债务重组利得7000（2）债权人（甲企业）的会计处理借：银行存款80000营业外支出—债务重组损失7000贷：应收账款87000若甲企业为该应收账款提取了3000元的坏账准备，则：借：银行存款80000坏账准备3000营业外支出—债务重组损失4000贷：应收账款87000（二）以非现金资产清偿债务1、处理原则（1）债务人的会计处理以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。（2）债权人的会计处理非现金资产清偿债务的，债权人应对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产公允价值之间的差额先冲减已提取的坏帐准备，坏帐准备不足冲减的部分，或未提取坏帐准备的，将该差额确认为当期损失，计入¡°营业外支出¡ª债务重组损失¡±。借：非现金资产坏帐准备营业外支出—债务重组损失贷：应收帐款（1）以存货清偿债务债务人的会计处理抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》的规定以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。借：应付帐款（账面余额）贷：主营业务收入（存货的公允价值）应交税费—应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×增值税税率）营业外收入—债务重组利得同时：借：主营业务成本贷：库存商品债权人的会计处理：借：库存商品（公允价值）应交税费—应交增值税（进项税额）（存货的公允价值×增值税税率）坏帐准备（账面余额）营业外支出—债务重组损失贷：应收帐款（帐面余额）[例2]A企业于2006年3月15日销售给B企业一批产品，含税价为200000元，并于当日收到B企业开出的年利率为5%、为期6个月的商业承兑汇票。9月15日，B企业发生财务困难，无法兑现票据。经双方协商，A企业同意B企业以其生产的产品抵偿债务，该产品的公允价值为120000元，实际成本为80000元。A、B企业均为一般纳税企业，增值税率为17%。根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理：B企业（债务人）的会计处理借：应付票据205000（200000+200000×5%×1/2）贷：主营业务收入120000应交税费—应交增值税（销项税额）20400（120000×17%）营业外收入—债务重组利得64600结转成本借：主营业务成本80000贷：库存商品80000A企业（债权人）的会计处理借：库存商品120000应交税费—应交增值税（进）20400营业外支出—债务重组损失64600贷：应收票据205000（2）以固定资产抵偿债务①转出固定资产的账面净值借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产②发生清理费用借：固定资产清理贷：银行存款[例3]乙企业应收甲企业账款的账面余额为130000元，由于甲企业发生财务困难，短期内不能支付欠款。经协商，乙企业同意甲企业以一台设备抵偿债务。这台设备的原始价值为125000元，已提折旧5000元，已提固定资产减值准备10000元。该固定资产的公允价值为100000元，甲企业发生的清理费用为2000元。乙企业对该项应收账款提取坏账准备4000元。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：债务人会计分录借：固定资产清理110000累计折旧5000固定资产减值准备10000贷：固定资产125000借：固定资产清理2000贷：银行存款2000借：应付账款130000贷：固定资产清理100000营业外收入—债务重组利得30000借：营业外支出—处置固定资产损失12000贷：固定资产清理12000乙企业（债权人）的会计处理：借：固定资产100000坏账准备4000营业外支出—债务重组损失26000贷：应收账款130000（3）以无形资产清偿债务债务人：借：应付帐款累计摊销无形资产减值准备借：营业外支出——处置非流动资产损失（或贷：营业外收入——处置非流动资产利得）贷：无形资产营业外收入—债务重组利得债权人：借：无形资产（公允价值）坏帐准备营业外支出—债务重组损失贷：应收帐款例4：A公司2001年1月5日向B公司购买材料，不含税价格为100000元，增值税税率17%，5月5日，A公司发生财务困难，经双方协商，B同意A以一项专利技术抵偿债务，其账面余额为140000元，累计摊销20000元，A计提无形资产减值准备2000元，该项无形资产的公允价值为110000元。B已计提坏账准备6000元。A公司（债务人）借：应付帐款117000累计摊销20000无形资产减值准备2000营业外支出——处置非流动资产损失8000贷：无形资产140000营业外收入—债务重组利得7000B公司（债权人）借：无形资产110000坏帐准备6000营业外支出—债务重组损失1000贷：应收帐款117000（4）以长期投资清偿债务债务人的会计处理：借：应付帐款长期投资减值准备借或贷：投资收益贷：长期股权投资（账面余额）应收股利营业外收入—债务重组利得债权人会计处理：借：长期股权投资（交易性金融资产）（公允价值）应收股利坏帐准备营业外支出—债务重组损失贷：应收帐款（5）以短期投资清偿债务[例5]甲企业于2006年5月10日销售给乙企业一批产品，价值380000元（含增值税）。按合同，乙企业应于一个月内支付货款。6月10日，乙企业发生财务困难，无法按期支付货款。经协商，甲企业同意乙企业以其拥有的其他企业债券抵偿债务。该债券的账面余额为360000元，公允价值为370000元。甲企业为该项应收账款提取了坏账准备20000元。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：乙企业（债务人）的会计处理会计分录借：应付账款380000贷：持有至到期投资360000投资收益10000营业外收入—债务重组利得10000甲企业（债权人）的会计处理借：持有至到期投资370000坏账准备10000贷：应收账款380000（三）债务转为资本债务人借：应付帐款(账户余额)贷：股本（实收资本）（债权人享有股权的面值）资本公积—股本溢价(股权的公允价值与股本之间的差额)营业外收入—债务重组利得债权人借：交易性金融资产或长期股权投资(享有股权的公允价值)坏帐准备营业外支出—债务重组损失贷：应收帐款[例6]甲公司于2007年4月20日销售给乙公司价值100000元（含税）的产品。由于甲企业发生财务困难，不能偿付货款。经双方协商，7月15日，甲公司同意乙公司以其普通股抵偿债务。假设乙公司普通股的面值为1元，市价1.2元乙公司以80000股抵偿该项债务。甲公司未对该项应收账款提取坏账准备。甲公司将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲、乙公司应作如下会计处理：（1）乙公司（债务人）的会计处理借：应付账款100000贷：股本80000资本公积—股本溢价16000营业外收入—债务重组利得4000（2）甲公司（债权人）的会计处理借：长期股权投资96000营业外支出—债务重组损失4000贷：应收账款100000（四）修改其他债务条件方式：延长债务偿还期限；延长债务偿还期限并加收利息；延长债务偿还期限并减少本金和利息。（五）以上各种方式的组合方式债务人的会计处理：债务重组以现金、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。债权人的会计处理：债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则第十二条的规定处理。[例7]M公司销售给N公司一批产品，价款100万元，增值税17万元，款未收到，因N公司资金困难，无力偿还该款项，经协商20万元延期收回，不考虑货币时间价值。剩余款项N公司分别用一批产品和长期股权投资予以抵偿。已知，该产品的帐面余额25万元，已提跌价准备1万，公允价值30万元，增值税税率17%，长期股权投资帐面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。M公司未提取坏帐准备。N公司（债务人）会计处理：借：应付帐款1170000长期投资减值准备25000贷：应付帐款——债务重组200000长期股权投资425000投资收益50000主营业务收入300000应交税费——应交增值税（销）51000营业外收入——债务重组利得169000结转存货成本：借：主营业务成本240000存货跌价准备10000贷：库存商品250000M公司（债权人）会计处理：借：应收帐款——债务重组200000库存商品300000应交税费——应交增值税（进）51000长期股权投资450000营业外支出——债务重组损失169000贷：应收帐款1170000