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戴德明林钢赵西卜主编财务会计学中国人民大学商学院会计系第九章非流动负债中国人民大学商学院会计系第九章非流动负债学习目标本章介绍非流动负债的会计确认、计量、记录与报告的基本原理。通过本章的学习，应该掌握：非流动负债的性质与种类借款费用的金额确定与会计处理一般问题长期借款的会计处理应付债券的会计处理借款费用资本化的会计处理第一节非流动负债概述第二节长期借款第三节应付债券第四节分期还本债券第五节可转换债券第六节长期应付款第九章非流动负债第七节借款费用资本化第一节非流动负债概述第一节非流动负债概述非流动负债的性质与种类非流动负债是流动负债以外的负债，通常是指偿还期限在一年以上的债务。与流动负债相比，非流动负债具有偿还期限较长、金额较大的特点。这就决定了其会计处理也具有不同于流动负债的特点。由于非流动负债的偿还期限较长且金额较大，未来的现金流出量（未来支付的利息与本金）与其现值之间的差额较大，因而从理论上讲，非流动负债宜按其现值入账，不宜按其未来应偿付金额入账。由于非流动负债的利息额往往较大，因而利息的确认与计量，对于如实反映企业的财务状况与经营成果，便显得十分重要。此外，非流动负债的利息既可能是分期支付，也可能于到期还本时一次支付。因而非流动负债的应付未付利息本身既可能是流动负债，也可能是非流动负债。常见的非流动负债主要有长期借款、应付债券、长期应付款等。第一节非流动负债概述企业对外借款，承担债务，要发生一定的借款费用。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。与非流动负债有关的借款费用非流动负债的期限长，而且一般金额较大，因而利息是一项很重要的因素。利息的计算方法有单利和复利两种。复利是一种将前期利息加入后期本金计算利息的方法，俗称利滚利。计算公式如下：1n本利和＝本金（＋利率）单利和复利单利是指在涉及两个或两个以上的计息期的情况下，各期的利息均只按最初的本金计算，所生利息不加入本金重复以后期间的利息。计算公式如下：1单利利息＝本金利率计息期数本利和＝本金（＋利率计息期数）所谓货币时间价值，是指一定数额的货币在不同时点的价值差额。现实生活中，通常以利率或折现率这样的相对数表示货币时间价值。在计算复利的情况下，现值和终值的关系如下：(1(1nnii终值＝现值＋)现值＝终值＋)式中，i为利率；n为期数；(1ni＋)称为复利终值系数，可记为,inCF；现值与终值现值是现在付款或收款的金额。终值则是未来某个时间付款或收款的金额，也就是本利和。这两个概念是建立在货币时间价值基础之上的。在若干期内每期等额付款或收款，称为年金。每期等额付款或收款的终值，称为年金终值；每期等额付款或收款的现值，称为年金现值。如果在每期期末付款或收款，则称为普通年金。在计算复利的情况下，若用R表示每期付款或收款额，则普通年金的终值与现值可计算如下：年金与非流动负债有关的借款费用的会计处理（1）《国际会计准则第23号——借款费用》：借款费用于发生的当期确认为一项费用，而不管借款如何使用。作为允许选用的处理方法，对于那些可直接计入相关资产的购置、建造或生产成本的借款费用允许予以资本化。这里的相关资产是指需要经过相当长时间，才能达到可以使用或可销售状态的资产。与非流动负债有关的借款费用的会计处理（2）我国《企业会计准则第17号——借款费用》：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其它借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。第二节长期借款长期借款的性质与核算内容长期借款是企业从银行或其它金融机构借入的期限在1年以上的款项。为了总括反映长期借款的增减变动等情况，企业应设置“长期借款”科目，取得长期借款应记入该科目贷方，偿还长期借款则记入该科目借方。按照权责发生制，企业应分期确认长期借款的利息。企业取得的长期借款，通常是到期一次支付利息的，因而应付未付的借款利息与本金一样，属于非流动负债，应贷记“长期借款”科目。确认的利息费用则应根据借款的用途等情况，确定应予费用化还是资本化，分别借记“财务费用”或“在建工程”等科目。第三节应付债券应付债券的性质债券是依照法定程序发行的、约定在一定期限内还本付息的一种有价证券。应付债券是企业因发行债券筹集资金而形成的一种非流动负债。企业发行债券通常须经董事会及股东正式核准。若向社会公众公开发行，则须经有关证券管理结构核准。为便于债券的发行，债券发行公司可以聘请信托人充当债券持有者的权益代表。信托人一般是银行或大信托公司。债券的发行均附有契约，以说明债券的发行条款及企业用作担保的抵押限制。债券发行公司如果违反契约规定的条款，信托人可以处置发行公司用作担保的资产，或采取其它法律手段以维护债券投资者的利益。应付债券的分类第三节应付债券债券的发行价格、市场利率与实际利率（1）债券的发行价格，是债券发行公司在发行债券时，向债券投资者收取的全部现金或现金等价物。债券的发行价格受很多因素的影响，除了债券的面值、期限、票面利率、利息支付方式之外，发行企业自身的信用状况、资本结构等也会影响债券的发行价格。就企业外部来说，资本市场上的利率水平、供求关系等，也是影响债券发行价格的重要因素。债券发行价格与市场利率的关系可表示如下：债券的到期偿还面值按票面利息按市场＝＋发行价格市场利率折算的现值利率折算的现值债券发行时发行企业与债券投资者双方均能够接受的利率，称为该种债券的市场利率。债券的发行价格、市场利率与实际利率（2）债券的实际利率是指将债券在预期存续期间内的未来现金流量折算为该债券当前账面价值所使用的利率（折现率）。债券发行时的实际利率与市场利率之间的关系取决于债券发行直接相关的交易费用的会计处理的方法。交易费用的会计处理方法有两种：第一种是交易费用计入债券的初始确认金额，也就是减少债券的入账金额（账面价值）。这种情况下，债券发行时的实际利率大于市场利率。债券的入账金额、发行价格与实际利率之间的关系可表示如下：第二种方法是交易费用不计入债券的初始确认金额，而是一次性全部计入当期损益或相关资产的构建成本。这种情况下，债券发行时的实际利率等于市场利率。分期付息债券按面值发行对于分期付息债券来说，如果债券的票面利率正好等于其市场利率，则该种债券必然按面值发行。反过来，如果债券按面值发行，则该种债券的市场利率必然等于其票面利率。分期付息债券折价发行一般企业在确定其债券的票面利率时，会尽可能使其与市场利率相一致。但债券从印制到发行要经历一段时间，而市场利率经常变动。因而，债券发行时的市场利率常常高于或低于债券的票面利率。债券的发行价格就会相应低于或高于债券的面值。债券按低于面值的价格发行，称为折价发行；按高于面值的价格发行，称为溢价发行。当分期付息债券的市场利率高于票面利率时，债券的发行价格一定小于债券的面值，两者之差为债券折价。分期付息债券溢价发行当债券的市场利率低于票面利率时，债券的发行价格一定大于债券的面值，两者之差为债券溢价。分期付息债券的发行第三节应付债券利息的确认涉及本期金额的确定以及本期利息应归属何种会计要素这两个方面的问题。分期付息债券折价发行时的利息在债券按折价发行的情况下，应付债券折价在本质上是借款成本的一部分。因为企业发行债券时所得现金低于债券的面值，而债券到期时必须按面值偿还。因此债券的利息总额实际上由两部分构成：一是债券按票面利率计算的利息；二是债券的折价。债券折价所代表的利息虽然在债券到期时才付给债券持有者，但它是与债券的全部存续期间相联系的，因而应将其在债券的存续期间内分摊，转为各期的利息费用。分期付息债券溢价发行时的利息如果债券溢价发行，则意味着债券发行企业在发行债券时所得款项高于债券的面值，而在债券到期时只需按面值偿还本金（此外要分期或到期一次支付债券的票面利息）。因此，企业实际支付的票面利息，并不都是发行债券的借款成本。企业溢价发行债券的实际借款成本应为支付的票面利息减去溢价。为了合理确定各期利息费用，需将债券溢价在债券的存续期间内分摊。分期付息债券的利息第三节应付债券按直线法摊销债券折价采用直线法摊销债券折价，就是将债券折价总额平均摊入各期转为利息费用。按直线法摊销债券溢价采用直线法摊销债券溢价，就是将债券溢价总额平均摊入各期，以冲减各期的利息费用。分期付息债券折价与溢价的摊销：直线法采用直线法摊销债券折价或溢价，操作较简单。但这种方法存在一个概念上的缺陷，即每期确认的利息费用完全相同。从债券的账面价值看，折价摊销会使债券的账面价值递增，而溢价摊销会使债券的账面价值递减。也就是说，公司债券的各期账面价值是不相等的，所以在利率相同的情况下，各期确认的利息费用应该不同。用实际利率法摊销债券折价或溢价，能够克服直线法的不足。实际利率法的要点是：以期初债券的账面价值乘以债券发行时的实际利率，据以确定当期应确认的利息费用，再将其与当期的票面利息相比，以两者的差额作为该期应摊销的债券折价或溢价。按照这种方法摊销债券折价或溢价，会使各期的利息费用随着债券账面价值的变动而变动。按实际利率法摊销债券折价和溢价，意味着期末应付债券是按照未来现金流量的现值计价的。分期付息债券折价与溢价的摊销：实际利率法第三节应付债券分期付息债券的偿还到期偿还企业发行的一次还本、分期付息债券到期时，其折价或溢价已摊销完毕。在支付了最后一期的利息之后，企业偿还债券的数额就是到期债券的面值总额。提前偿还企业发行的一次还本债券可能于到期之前即偿还。企业提前偿还债券的主要目的，在于解除未来的利息负担。在市场利率降低的情况下，企业能按低于原发行债券利率的条件借入款项，以所得款项提前偿还旧的公司债券，从而获取经济利益。企业提前偿还债券所支付的款项，一般不等于债券的账面价值。如果企业按高于账面价值的价格收回债券，则应确认债券购回损失；反之，如果按低于账面价值的价格收回债券，则应确认债券购回收益。第三节应付债券到期一次付息债券：票面利息按复利计算如果规定到期一次付息债券的利息按复利计算，则与分期付息债券一样，在票面利率等于市场利率时，债券按面值发行；票面利率小于市场利率时，债券折价发行；票面利率大于市场利率时，债券溢价发行。不同的是，债券的应计利息需要作为一项长期负债，在“应付债券”科目下设置“应计利息”明细科目进行核算。到期一次付息债券：票面利息按单利计算到期一次付息债券的票面利息按单利计算的情况下，债券的发行价格如按复利折算，由于计算到期本利和的方法与计算现值的方法口径不一致，即使市场利率等于票面利率，债券也不能按面值发行，而只能折价发行。反过来说，如果债券按面值发行，则市场利率并不等于票面利率，而是小于票面利率。但是，由于一次付息的债券只在到期时付息，按复利折算债券现值，其期数如何确定，具有较大的人为因素。企业发行的到期一次还本付息债券，有些是按照债券面值发行的，有些则是溢价或折价发行的。在这种情况下，溢折价的摊销方法也有直线法和实际利率法。我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余价值。摊余价值是指初始入账金额调整应计利息和溢折价以后的余额。到期一次付息债券的利息费用：按面值发行企业按面值发行债券，各期利息费用的确认有票面利率法和实际利率法两种。采用票面利率法确认各期的利息费用，应根据票面价值和各期票面利率计算利息支出，并确认为利息费用。结转各期利息费用时，应按票面利息借记“财务费用”等科目，贷记“应付债券——应计利息”科目。在债券利息支出数额不是很大的情况下，一般可以在年末结转债券利息费用；如果数额很大，则应分月结转。采用实际利率法确认各期的利息费用，应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始入账金额作为现值，计算债券的折现率，即实际利率。企业确定的折现期不同，实际利率也不同；然后按照初始投资成本或摊余价值乘以实际利率计算利息支出，确认利息费用。到期一次付息债券的利息费用：溢价发行企业溢价发行债券的利息费用，应为票面利息与溢价摊销额的差额。企业发行一次还本付息的