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1第十二章购货与付款循环的审计第一节购货与付款循环的特性一、购货与付款循环中的主要业务活动、凭证和会计记录二、购货与付款循环中所包括的账户购货与付款循环所涉及的会计报表项目主要是资表项目：预付账款，物资采购，固定资产，累计折旧，固定资产减值准备，工程物资，在建工程、在建工程减值准备，固定资产清理，应付票据，应付账款等。第二节购货付款循环的控制测试和交易实质性测试一、采购交易的内部控制1.适当的职责分离2二、付款交易的内部控制以下与付款交易相关的内部控制内容是应当共同遵循的：1．企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》等规定办理采购付款业务。2．企业财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等相关凭证的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格审核。3．企业应当建立预付账款和定金的授权批准制度，加强预付账款和定金的管理。4．企业应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审批后方可办理结算与支付。5．企业应当建立退货管理制度。对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。6．企业应当定期与供应商核对应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。三、固定资产的内部控制（一）固定资产的预算制度（二）授权批准制度（三）账簿记录制度（四）职责分工制度（五）资本性支出和收益性支出的区分制度（六）固定资产的处置制度（七）固定资产的定期盘点制度（八）固定资产的维护保养制度四、评估重大错报风险影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括：1．管理层错报费用支出的偏好和动因。常见的方法可能有：（1）费用资本化（2）平滑利润（3）利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。（4）通过复杂的税务安排推延或隐瞒所得税和增值税。（5）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。2．费用支出的复杂性。例如，被审计单位开始在国外开展销售交易，管理层对于可能遭遇的问题的解决经验有限，甚至不具备进行正确交易的能力。这可能导致费用支出分配的错误、外币换算错误和准备计提的错误。3．管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。4．采用不正确的费用支出截止期5．低估应付账款和准备3第三节应付账款审计一、应付账款的审计目标二、审计风险分析常见的粉饰形态是利用应付账款隐瞒收入、调节损益、应付账款不入账等：（1）有些企业将营业所得列入应付账款而不按制度规定计入到有关的收入账户中，以达到人为调节损益，减少当期应纳税金的目的；（2）有的企业虚列应付账款明细账，以记录一些非法收支活动；（3）漏列应付账款：对已实际收到的购货发票或货到单未到，不作账务处理少列应付账款。三、应付账款的审计的实质性程序1.获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。（机械准确性）2．分析性程序（总体合理性）可选择以下方法对应付账款进行分析性程序：（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因；（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无需支付，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分。（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性；（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性3．函证应付账款（真实性、所有权、估价）与应收账款函证比较：（1）必要性不同一般情况下，应收账款需要进行函证。原因：（1）应收帐款审计目标主要是防止高估，函证能有效地查出高估的应收帐款；（2）其他替代审计程序尽管审计成本较低，但不能有效地查证高估的应收帐款。如销售发票、销售单、发货单等均属内部证据,可靠性较差。一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：（1）函证不能保证查出未记录的应付账款，（2）况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付款的余额，有比较满意的替代程序。什么情况下函证？：控制风险较高；某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段。（2）方式不同应收账款即可采用肯定式，也可采用否定式。而应付账款函证最好采用肯定形式。（3）对象不同应收账款的函证对象，大额和账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常项目。应付账款进行函证时，注册会计师选择较大金额的债权人，以及那些在资产4负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，并具体说明应付金额。（4）替代程序不同应收账款的替代程序为检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。应付账款的替代程序为可以检查决算日后应付账款明细账及现金银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料如：发票、订购单、验收报告等，核实交易事项的真实性。4.查找未入账的应付账款(完整性)（1）结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入凭证但未收到购货发票的经济业务;（2）检查资产负债表日后收到的购货发票，关注购货发票的日期，确认其入账时间是否正确;（3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确;（4）检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同来进行。5.应付账款是否存在借方余额(分类)如有，应查明原因，必要时建议被审计单位作重分类调整应付帐款出现借方余额的原因：重复付款、付款后退货、预付货款等。6.检查应付账款长期挂账的原因，对确实无法支付的应付账款检查其会计处理是否正确（分类、估价）无需支付——营业外收入7．检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。8．验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当（披露）一般来说，应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。如果被审计单位为上市公司，则通常在其会计报表附注中应说明有无欠持有5%（含）以上表决权股份的股东单位账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因。重点关注以下几个问题：（1）期末应付账款余额的账龄分布情况；（2）对主要债权人按负债金额由大到小列示；（3）与应付账款有关的诉讼纠纷及其潜在影响；（4）对关联企业的应付账款。第四节固定资产和累计折旧的审计一、主要风险1．生产能力的严重闲置在生产能力严重闲置的情况下，往往意味着公司销售不畅，会影响盈利能力。在这种情况下，客户有可能不计提或少计提折旧，或改变折旧政策。——注意折旧费用的合理性。如果折旧的计提是建立在正常产量和年限的基础上，那么折旧费用计入期末存货；如果闲置生产能力是不正常的，应将超过实际能力的部分折旧当期确认为损失。——注意折旧方法及计入存货的方法是否符合准则并一贯使用。应将期末折旧费用占存货的比例与上期相比较，超出正常的比例则意味着有一部分折旧费用5已资本化。2．高新技术行业的生产过时3．固定资产的大量增加一般而言，处于重建过程或新的迅速成长的公司，可能会在资本资产上进行大量投资。对于前一种公司，注册会计师应检查固定资产账户的借方数，评估增加的会计处理和估价，在可能的情况下，在测试的基础上对固定资产进行盘点。对于后一种公司，在注册会计发现资产大量增加的情况下，应考虑修理费用被资本化的可能性。二、固定资产的实质性程序1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。2.分析性程序根据被审计单位业务的性质，选择以下方法对固定资产实施分析性复核测试程序：方法比较目的计算：固定资产原值÷本期产品产量与前期比较发现闲置固定资产或减少固定资产未处理（销账）的问题计算：本期折旧额÷固定资产总成本与前期比较发现本期折旧额计算错误计算：累计折旧÷固定资产总成本与前期比较发现累计折旧核算错误比较：修理及维护费用各年度、各月比较发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误比较：固定资产增减变动各年度比较分析增减变化的原因分析：固定资产的构成及其增减变动情况与报表、生产能力信息交叉复核检查固定资产相关金额的合理性和准确性3.检查固定资产的增加（真实性、估价）固定资产增加原因：购入、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债、接受捐赠等。固定资产增加的审计目的：在于查明业已增加的固定资产是否已作适当的会计处理，计价是否正确。固定资产达到预计可使用状态，尚未办理竣工决算的，按暂估价值转入固定资产，并按有关规定计提折旧。待办理竣工结算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原来已计提的折旧额。如未暂估，应调整。其中折旧的调整分录：借：相关科目贷：固定资产——累计折旧64.检查审计固定资产的减少（真实性、估价）固定资产减少原因：出售、报废、毁损、盘亏、投资转出、对外捐赠等。固定资产减少的审计目的：在于查明业已减少的固定资产是否已作适当的会计处理，计价是否正确。其要点为：（1）检查减少固定资产的授权批准文件。（2）审查因不同原因减少固定资产的会计处理是否符合有关规定，验证其数额计算的准确性。（3）结合固定资产清理和待处理财产损溢――待处理固定资产损溢科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。（4）审查是否存在未做会计记录的固定资产减少业务；5.检查固定资产后续支出的核算是否符合规定6.检查固定资产的所有权检查固定资产的所有权应根据相关凭据判定：固定资产所有权凭据外购机器设备采购发票、购货合同、运输单据房地产合同、产权证、财产税单、保险单、抵押贷款还款凭据、保险单融资租入设备融资租赁合同运输设备运营证件（行驶证、营运证）受留置权限制固定资产有关负债项目（如银行借款、应付账款等）7.对购入的固定资产进行实地观察（真实性、完整性、估价）（1）实施实地观察审计程序时，注册会计师可以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况（真实性）；也可以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据（完整性）。（2）实地观察的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。（3）观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和注册会计师的经验来判断。如为初次审计，则应适当扩大观察范围。8.确定被审计单位估计的固定资产产期限和残值是否合理（估价）房屋、建筑物折旧年限年折旧率固定资产不低于20年不高于5%机器设备、大型运输设备不低于10年不高于10%电子设备仪器、汽车不低于5年不高于20%79．检查固定资产的租赁（真实性、估价）（1）经营租赁的审计要点：①合同手续是否齐全，条款是否完备，是否经审批；②是否有必要租赁，是否履行合同，是否有不正当交易；③有无多收、少收租金；④有无变相赠送、转让情况；⑤是否记入备查薄。（2）融资租赁的审计要点：①是否计入固定资产原值；②利率是否恰当，是否与市场利率相当；③计价是否正确，会计处理是否正确。10．检查固定资产的抵押、担保情况结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证、记录，并提请被审计单位作必要披露。11.检查固定资产是否已经在资产负债表上恰当披露三、累计折旧的实质性程序1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计正确，并与报表数和明细账合计数核对相符。2.检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合规定3.根据具体情况，选择以下方法对累计折旧执行分析性程序（1）对折旧计提的总体合理性进行复核——用应计提折旧的固定资产乘本期的折旧率（2）计算本期计提折旧额占固定价格原值的比率，并与上期比较，分析本期折旧计提额的合理性和准确性。（3）计算累计折旧占固定资产原值的比率，评估固定资产