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1第十三章存货与仓储循环审计教学目的：本章主要介绍存货与仓储循环的主要业务活动及相关内部控制测试，对存货的成本、分析性程序、监盘、计价、截止等的实质性程序，以及与存货与仓储循环相关的其他帐户的审计。要求了解存货和固定资产循环交易涉及的主要业务环节；了解该循环的主要内部控制，掌握存货审计的内容和方法；了解应付职工薪酬的余额测试。本章重点：存货的审计；应付职工薪酬审计。本章难点：存货审计的重要性和风险；存货盘点程序。课时安排：4课时从内部控制的重要性来说，销售与收款循环、采购与付款循环的控制最为重要，因为它们涉及现金的收支以及重要的销售、购货交易。对存货与仓储循环来说，它不涉及现金收支，有关的业务活动也不如销购货重要，即使内部控制差一点，也不致于发生严重的损失。因此，对于生产循环内部控制及测试，介绍得比较简单。需要重点掌握的是有关存货实质性程序的内容。第一节存货与仓储循环的特点图1生产循环的主要业务活动存货与仓储循环涉及的凭证和记录与主要业务活动如下：主要业务活动相关部门相关凭证和记录（1）计划和安排生产生产计划部门生产通知单（2）发出原材料仓库部门预料单（3）生产产品生产部门生产通知单、产量与工时记录（4）核算产品成本会计部门生产过程和成本核算过程中的各种记录（5）储存产成品仓库部门入库单（6）发出产成品发运部门发运通知单、出库单第二节内部控制测试（略）第三节存货审计概述存货是企业在生产经营过程中，为生产耗用或销售而储存或持有的各种具有一定实物形态的流动性资产，占用资金大，品种繁多，流动性强，变化频繁，且存货价值的确定对销货成本的确定有直接影响，从而影响利润表的合理表达。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。因此存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。——是现代审计的一个难点和重点。一、存货特点：1）是资表的主要项目，均占20-30%，且也是营运资金的最大组成项目2）存放于不同处所，使控制及盘点困难；3）种类项目繁多，监盘时观察及鉴定困难；4）存货计价方法较多，使企业对存货的会计处理复杂化，也可能使企业通过改变存货计价方法来随意调节某会计期间的净收益5）因呆滞、过时、陈旧而使价值减损。6）成本计算繁琐；7）后续评价（成本与市价孰低），资料搜集核算工作繁重。纵观国内外，许多财务报表虚伪不实，均与存货有关——法尔莫公司案例二、存货审计风险由于存货项目种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。2主要手法：1．虚构存货：对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。2．存货盘点操纵：。1）装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是空的。2）箱子外贴误导性标签，时面装下脚料、低价品。3）寄销、他人存放或已销售尚未提货商品计入盘点表中。4）移动存放在不同处所的存货，重复盘点。5）更改计量单位6）溢计在产品的完工程度。7）虚构在途存货。8）藏匿购货发票3．错误的存货资本化4．多计存货价值，不确认存货减值损失，从而降低销售成本，增加盈利。三、存货舞弊的识别1、管理当局舞弊的动机客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：（1）客户公司正面临财务困难。（2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。（4）存在合同所限定的供货方面的压力。（5）客户公司企图得到用存货担保的融资。（6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。2、管理当局舞弊的机会并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：（1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。（2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。3、管理当局舞弊的迹象靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，必须执行分析程序。虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存货高估风险的时候，应关注以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？第四节存货实质性程序一、存货监盘（一）存货监盘的定义和作用1.定义3存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查，可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。2.管理层和注册会计师的责任尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。3.目标存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师采用以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。（二）存货监盘计划存货监盘计划的主要内容（1）存货监盘的目标、范围及时间安排（2）存货监盘的要点及关注事项（3）参加存货监盘人员的分工（4）检查存货的范围（保密）（三）存货监盘程序1、观察程序在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。2、检查程序检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。4检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。检查的方向：注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。（双向都要做）3、需要特别关注的情况（1）存货移动情况（2）存货的状况（毁损、陈旧、过时、残次）（存货跌价准备的计提）（3）存货的截止二、存货计价测试（一）存货发出计价计价方法要求：1、合法——符合国家规定；2、合理——适合企业特点；3、一致——不得随意变动，如变动，应合法、合理，并予披露。计价方法对报表的影响分析：（二）存货期末计价采用成本与可变现净值孰低。当可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备。例1：M公司的会计政策规定，入库产成品按实际生产成本入账，发出产成品按先进先出法核算。2007年12月31日，M公司甲产品期末结存数量为1200件，期末余额为5210万元，M公司2007年度甲产品的相关明细资料如下（数量单位为件，金额单位为人民币万元，假定期初余额和所有的数量、入库单价均无误）：日期摘要入库出库结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额1.1期初余额50025003.1入库4005.1204090045404.1销售8005.241601003808.1入库16004.673601700774010.3销售4004.618401300590012.1入库7004.531502000905012.31销售8004.838401200521012.31期末余额12005210在进行相关测试后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（）。A.调增营业成本350万元B.调减营业成本350万元C.调增营业成本240万元D.调减营业成本240万元（三）主营业务成本的审计对主营业务成本的审计，应通过审阅主营业务收入明细账、产成品明细账等记录并核对有关的原始凭证和记账凭证进行。其基本要点包括：1.获取或编制主营业务成本明细表，与明细账和总账核对相符。2.编制生产成本及销售成本倒轧表，与总账核对相符。3.分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。4.结合生产成本的审计，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入配比。5.检查主营业务成本账户中重大调整事项（如销售退回等）是否有其充分理由。6.确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。5表12—3生产成本及销售成本倒轧表项目未审数调整或重分类金额借（贷）审定数原材料期初余额加：本期购进减：原材料期末余额其他发出额直接材料成本加：直接人工成本制造费用生产成本加：在产品期初余额减：在产品期末余额产品生产成本加：产成品期初余额减：产成品期末余额销售成本例：K公司的主营业务成本均为所销售产成品的成本，K公司存货项目余额和生产成本发生额如下（金额单位：人民币万元）：存货项目余额20××年上年原材料余额75004800在产品余额68005300产成品余额137001240020××年度上年度生产成本发生额175000119000假定不考虑其他因素，K公司20××年度主营业务成本应为（）。A.169500万元B.172200万元C.173700万元D.177800万元五、存货截止测试所谓存货截止测试，就是检查截至12月31日，购入并已包括在12月31日存货盘点范围内的存货。存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。按照购货业务正确截止的基本要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围内，只要相应的负债亦同时记入次年账内，对会计报表的影响并不重要。购货业务年底截止测试的方法有两种：第一，是抽查存货盘点日前后的购货发票与验收报告；第二，是查阅验收部门的业务记录，凡接近年底购入的货物，必须查明其相应的购货发票是否在同期入账。例解：购货发票日期验收单日期购货明细帐日期性质1.12.3012.3112.31正确2.12.301.212.31虚增购货和应付帐款、虚6减利润3.12.2812.301.2虚减购货和应付帐款、虚增利润4.1.512.281.5虚减购货和应付帐款、虚增利润5.1.512.2