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1第十四章筹资与投资循环的审计本章主要介绍筹资与投资循环的审计。要求了解筹资与投资循环的主要业务活动及凭证；了解筹资与投资循环的主要内部控制；了解借款、股本、投资的实质性程序。本章重点：借款、股本、投资的实质性程序本章难点：筹资与投资循环的特点；借款、股本、投资的主要实质性程序第一节筹资与投资循环的特性一、筹资与投资循环的特性筹资活动主要由借款交易和股东权益交易组成。投资活动主要由权益性投资交易和债权性投资交易组成。筹资与投资循环的独特特性：1、审计年度内筹资与投资循环的交易数量较少，而每笔交易的金额通常较大；2、漏记或不恰当地对一笔业务进行会计处理，将会导致重大错误，从而对企业会计报表的公允反映产生较大影响；3、筹资与投资循环交易必须遵守国家法律、法规和相关契约的规定。二、筹资与投资循环所涉及的凭证与会计记录（一）筹资活动所涉及的主要凭证和会计记录（二）投资活动所涉及的主要凭证和会计记录1．债券。1．股票或债券；2．股票。2．经纪人通知书；3．债券契约。3．债券契约；4．股东名册。——————5．公司债券存根簿。——————6．承销或包销协议。4．企业的章程及有关协议；7．借款合同或协议。5．投资协议；8．有关记账凭证。6．有关记账凭证；9．有关会计科目的明细账和总账。7．有关会计科目的明细账和总账。注：债券契约。它是一张明确债券持有人与发行企业双方所拥有的权利与义务的法律性文件。其内容一般包括：债券发行的标准；债券的明确表述；利息或利息率；受托管理人证书；登记和背书；如系抵押债券，所担保的财产；债券发生拖欠情况，如何处理；以及对偿债基金、利息支付、本金返还等的处理。三、筹资与投资循环所涉及的主要业务活动（一）筹资所涉及的主要业务活动（二）投资所涉及的主要业务活动1．审批授权。1．审批授权。2．签订合同或协议。——————3．取得资金。2．取得证券或其他投资。4．计算利息或股利。3．取得投资收益。5．偿还本息或发放股利。4．转让证券或收回其他投资。第二节内部控制测试（略）第三节借款的审计借款是企业承担的一项经济义务,是企业的负债项目.在一般情况下,被审计单位不会高估负债,因为这样于自身不利,且难以与债权人的会计记录相互印证;注册会计师对于负债项目的审计,主要是防止企业低估债务.低估债务常伴随着低估成本费用，从而高估利润。因此，低估债务不公影响财务状况的反映，而且还会极大地影响企业财务成果的反映。一、借款审计风险1．借款不入账。2财政部在今年6月份下发了财监[2005]71号行政处罚书，指控华寅所在对银河科技（000806）、北海国发（600538）2003年报审计时发表了不恰当的审计意见，决定给予警告处罚。两家公司分别隐瞒银行借款2.7亿元、2.5亿元，银河科技还虚增收入2.63亿元，北海国发虚增利润4502万元；财政部指控华寅所在两家公司2003年报审计时，均“未对该公司的银行账户、应收账款有效实施函证及必要的替代审计程序”。另金花股份（600080）在承认虚增银行存款2.85亿元的同时，承认隐瞒银行借款3.17亿元。2．未按规定合理使用借款或擅自改变借款用途3．长期借款的利息不按期及时预提，随意性大4．错误的利息资本化。二、短期借款与长期借款的实质性程序对短期借款进行实质性测试，注册会计应根据被审计单位年末短期借款余额的大小、占负债总额的比重、以前年度发现问题的多少以及相关内部控制制度的强弱等，确定短期借款的实质性测试的审计程序和方法。长期借款同短期借款一样，都是企业向银行或其他金融机构借入的借款，实质性测试较为相似。由于短期借款与长期借款的相似性，应将二者对比记忆掌握：比较短期借款实质性测试长期借款实质性测试相关审计目标相似程序1、获取或编制借款明细表，加总合计数，与明细帐和总帐核对相符。机械准确性2、向银行或其他债权人函证重大借款。余额较大或必要时真实性、完整性、估价、所有权3、检查借款增加。借款合同、授权批准，借款内容；与相关记录核对。真实性、估价、所有权4、检查借款减少。检查相关记录，核实还款数额。真实性、估价5、检查有无到期未偿还的借款。是否已提出延期申请，并办理有关手续。判断资信程度和偿债能力。披露6、复核借款利息、检查借款费用的会计处理是否正确。估价7、检查外币借款的折算是否正确。汇率运用是否正确、方法是否一贯，折算差价会计处理是否正确。估价8、检查报表披露是否充分、恰当。披露不同程序9、检查长期借款使用的合理性，是否符合借款合同的规定。披露10、检查一年内到期的长期借款是否已转为流动负债。分类11、检查长期借款的抵押、担保、以及是否存在表外融资现象。披露（1）借款合同为核实查验借款的真实性，注册会计师应向被审计单位索取所有借款合同的复印件，并对合同中载明的借款单位、借款利率、借入日期及借款条件进行分别审阅后计入以支持审定表。在获得所有借款合同后，应关注借款合同中借款人是否与被审计单位名称一致；签署是否按照被审计单位的授权规定，经相关人员签署；借款利息是否符合人民银行所规定的法定利率。（2）复核借款利息长期借款可逐笔计算，短期借款数量多、金额较小、期限较短，且有许多在同一年度内发生并已归还的借款，审计人员可以先计算出短期借款的月平均余额，然后乘以平均利率加以匡算。（3）对于借款费用的处理，尤其要注意费用资本化的处理是否正确。3（4）关于披露。主要有：①借款种类、期限、数额、利率等情况；②一年内即将偿还的长期借款，列入“一年内到期的长期负债”项目；③借款的担保、抵押情况。此外，借款利息费用的披露应当包括以下与借款费用有关的信息：①当期资本化的借款费用金额；②当期用于确定资本化金额的资本化率。（5）关于抵押、表外融资抵押：抵押资产的所有权是否属于企业，其价值和实现状况是否与抵押契约中的规定相一致。传统的融资方式（如借款）在资产负债表上均表现为资产项目与负债及权益项目的同时增加。表外融资是指不在资产负债表上反映的负债(解释一)；降低会计报表的负债水平，使资产负债率保持在一个合理的水平的各种方式(解释二)。例：审计人员在对某企业的短期借款进行审计时，计划将企业的短期借款额与发放贷款的银行对账。查阅企业短期借款明细账，发现一部分借款项目有余额，另外一些年度内发生的和以前年度发生的借款项目，借贷方已结平，没有余额。要求：审计人员应就审查时有余额的短期借款项目与银行对账？还是应将对账范围扩大到所有发生过业务的借款项目？为什么？对账时，应向银行征询哪些内容？答：所有。短期借款审计不仅要查明借款的正确性，还要查各项借款的真实性与合理性，并查明有无未入账的负债。问询内容：对企业发放过哪些贷款，有无超出短期借款明细账记录的借款项目，并说明各项借款的借出及其偿还时间、用途、金额、利率与利息、担保或抵押情况，是否拖欠还款等。第四节所有者权益审计在审计过程中，在所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。一、审计风险分析实收资本常见会计信息失真形式1．投资者出资方式、出资比例不合规3．投资者投入资本入账依据不正确——虚假出资4．入账价值不正确5．随意抽逃资金二、所有者权益实质性程序（一）实收资本(股本)的实质性程序通常包括：1.查阅公司章程、股东大会、董事会会议记录中有关实收资本（股本）的规定。收集与实收资本（股本）变动有关的董事会会议纪要、合同、协议、公司章程及营业执照，公司设立批文、验资报告等法律性文件，并更新永久性档案。2.检查实收资本（股本）增减变动的原因，查阅其是否与董事会纪要、补充合同、协议及其他有关法律性文件的规定一致，逐笔追查至原始凭证，检查其会计处理是否正确。注意有无抽资或变相抽资的情况。（三）资本公积的实质性程序重点对资本公积各明细的发生额逐项审查。4（四）盈余公积的实质性程序主要检查盈余公积的提取和使用。例1.注册会计师在对B有限责任公司所有者权益类项目实施审计时发现，公司仅成立3个月，即发生大额亏损。经查该亏损形成的主要原因是11月份的费用过高所致。另经了解，公司董事长兼总经理系由第二股东委派，而第一股东未向公司委派任何管理人员，这引起了会计师的注意：第一股东是否属于虚假出资，或存在着出资后抽逃资本的行为？审查：会计师首先查阅了验资报告和相关会计记录，未发现异常；继而又详细审查了该公司同关联方的债权债务账户，发现该公司同第一大股东（A公司）之间10月份发生如下业务：借：其他应收款——A公司2000000贷：银行存款2000000凭证摘要为暂付款。审查支票存根，标明购买材料。11月份的会计处理为：借：原材料——配件1900000管理费用——汽车大修费100000贷：其他应收款——A公司2000000审查会计凭证，与账面记录相符，但所附原始凭证并不是A公司，而是另外两家公司。询问公司财务负责人，称由A公司代办购买材料和汽车修理事项，至于其中原因，则需问总经理。在会计师追问下，财务负责人交代了事实真相：因注册资本不中，第一股东只是名义出资，验资后资本退还，上述购入材料与汽车修理费用则是由他人虚开的。处理：在审计报告中予以说明，并出具了否定意见审计报告。第五节投资的实质性程序一、投资审计风险分析1．分类不正确2．计价不正确3．长期股权投资利用成本法与权益法的转法调节利润4.截留投资收益二、实质性程序（一）交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资实质性程序交易性金融资产的实质性程序通常包括：1.获取或编制交易性金融资产明细表。2.对期末结存的相关交易性金融资产，向被审计单位核实其持有目的，检查本科目核算范围是否恰当。3.获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整、会计处理是否正确。4.监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作出记录或进行适当调整。5.向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存在变现限制（与存出投资款一并函证），并记录函证过程。取得回函时应检查相关签章是否符合要求。6.抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。7.复核与交易性金融资产相关的损益计算是否准确，并与公允价值变动损益及投资收益等有关数据核对。8.复核股票、债券及基金等交易性金融资产的期末公允价值是否合理，相关会计处理是否正确。9.关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。10.确定交易性金融资产的披露是否恰当。其他项目类似，主要掌握会计处理。（二）长期股权投资主要掌握会计处理