第22章会计政策

1第二十二章会计政策、会计估计变更和差错更正第一节会计政策及其变更一、会计政策的概述（一）会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法三个层次。1.原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。2.基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础(即计量属性)，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。3.会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统——的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，企业按照《企业会计准则第18号——所得税》规定采用资产负债表债务法核算暂时性差异对所得税影响等。会计政策具有以下特点：第一，会计政策的选择性。第二，会计政策的强制性。（比如准则规定所得税不能采用应付税款法，这就体现了强制性）第三，会计政策的层次性。（比如权责发生制属于记账基础的层次，按公允价值计量还是历史成本计量，是按公允价值计量还是按成本与市价孰低计量，这属于方法的层次。）2（二）企业应当披露重要的会计政策，主要包括：P457（1）－（12）（1）发出存货成本的计量，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。（2）长期股权投资的后续计量，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。（3）投资性房地产的后续计量，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。（4）固定资产的初始计量，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。（5）生物资产的初始计量，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。（6）无形资产的确认，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（7）非货币性资产交换的计量，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。（9）合同收入与费用的确认，企业确认建造合同的合同收入和合同费用采用完工百分比法。（10）借款费用的处理，即是采用资本化，还是采用费用化。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。（12）其他重要会计政策。二、会计政策变更（一）会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。要点：1.强调相同的交易或事项3比如，某项租赁原符合融资租赁的要求，按融资租赁的原则核算，后不符合融资租赁的条件，改为经营租赁，按经营租赁的要求进行会计核算。虽然交易仍然属于租赁业务，但经营租赁与融资租赁有本质区别，故这种变更不属于会计政策变更。2.强调由原来采用的会计政策改用另一会计政策（二）会计政策变更的条件1、企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。（更有用）2、应注意的是，下列情形不属于会计政策变更对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因此，在会计实务中，企业应当正确认定属于会计政策变更的情形。下列两种情况不属于会计政策变更：(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如长期股权投资因增资由成本法改为权益法，虽然要进行追溯调整，但不属于会计政策变更。会计政策变更与追溯调整不能划等号。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效4益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。三、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断基础。（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础会计要素确认时，若某一业务确认的要素发生了变化，认为是会计政策变更。如无形资产开发支出、商品流通企业商品的采购费用由“费用”变成了“资产”。（二）以计量是否发生变更作为判断基础会计要素计量时，若某要素的计量基础发生了变化，认为是会计政策变更。如购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产、无形资产初始计量，由历史成本变为现值。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础在编报时所列项目发生了变动，认为是会计政策变更。如商誉原列为无形资产项目，新准则要求单独列项，一般借款费用资本化的变化等。（四）为取得资产负债表项目有关的金额或数值所采用的方法发生了变化，属于会计估计变更。如固定资产、无形资产使用寿命、折旧或摊销方法变更均属于会计估计变更。注意：（1）成本与市价孰低改成公允价值计量属于会计政策变更；（2）预计公允价值确定方法的变更是会计估计变更；（3）计提准备的方法，如按单项资产计提、分类计提还是合并计提。由不计提改为计提是会计政策变更，具体计提方法的变更（如由单项计提改为分类计提）是会计估计变更；（4）固定资产折旧方法的变更（如年数总和法改为双倍余额递减法，平均年限法改为工作量法）属于会计估计变更；（5）发出存货计价方法的变更（如先进先出法改为加权平均法，加权平均法改为全月一次加权平均法）属于会计政策变更；（6）年限的变更、5净残值率的变更、坏账准备计提比例的变更属于典型的会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法，两种方法适用于不同情形。(一)追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。留存收益包括地：盈余公积和未分配利润前期最早期初，会计政策变更当年的年初数。如我国上市公2007年1月1日执行2006年颁布的《企业准则》，资产负债表中有期初数和期末数两栏，所有上市公司应将会计政策变更累积影响数调整2007年初的留存收益。追溯调整法在会计处理时有四个步骤：1、计算确定会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。2、进行相关的账务处理，即将累积影响数及相关项目记录到变更年度中。3、调整会计报表相关项目企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。4、附注说明6【例1】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。（1）计算累积影响数项目变更会计政变更前的收益变更会计政后的收益税前差异（利润总额）所得税影响税后差异（累计影响数）200710028018045135小计10028018045135累计影响数：调增或调减的净利润.所得税影响：对所得税费用的影响。2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）2007年按照公允价值模式计算的收益（不摊销）＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100）产生应纳税暂时性差异180万元，7应确认递延所得税负债45万元（180×25％）。（2）2008年进行相关的账务处理①调整累积影响数借：投资性房地产——成本1000——公允价值变动80投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配——未分配利润135递延所得税负债45或：借：投资性房地产——成本1000——公允价值变动80投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配——未分配利润100（营业成本的减少）利润分配——未分配利润80（公允价值变动损益）借：利润分配——未分配利润45（所得税费用）贷：递延所得税负债45②由于净利润的增加调增的盈余公积借：利润分配——未分配利润13.5贷：盈余公积（135×10%）13.5（3）调整会计报表相关项目利润表（部分项目）编制单位：甲公司2008年度单位：万元项目上年累计数8调整前调整数调整后。。。。。。略略营业成本－100。。。。。。公允价值变动收益80利润总额180减：所得税费用45净利润135资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：万元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调整数调整后调整前调整数调整后略略递延所得税负债略45略投资性房地产180盈余公积13.5未分配利润121.5（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：①会计政策变更的性质、内容和原因。②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。9③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示。表22-1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元表22-1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元会计政策成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000—1300000根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数，如表22-2所示。10表22-2改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数单位：元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年末5100000450000060000015000045000020×6年末130000011000002000050000150000合计640000056000008000002000006000002.编制有关项目的调整分录：借：交易性金融资产——公允价值变动800000贷：利润