搜索
金融企业相关新企业会计准则讲解与案例解析主讲:德勤审计部金融服务组日期:2008年6月18日简介金融工具会计的发展可回收历史成本模式目标:市场价值模式混合模式SFAS157“公允价值的计价”和SFAS159“金融资产和金融负债的公允价值选择权”，重新定义了公允价值，建立了公允价值计算的框架，扩展了关于公允价值计算的披露要求，允许公司对金融工具和某些其他资产和负债按照公允价值进行）计量出台IAS39的原因•以前，使用历史成本就能够满足计量金融资产和非金融资产的要求，直至：•交易的周期缩短及恶性通货膨胀•金融资产和金融负债的范围扩大了–传统上–应收账款、投资和应付账款–近年–风险越来越高、结构越来越复杂的金融工具出台(期货买卖、远期合约、互换合约、衍生工具等)(浮动利率、有条件的支付、与指数挂钩、可转换债券等)•交易的实质趋向复杂–附带持续义务/利益的资产销售(证券化、回购、证券借贷等)–套期保值•以上因素促进了对实时市场信息的需求，使公允价值的运用得到了推广“老式”制度的缺陷•不确认当前投资额较少（或无投资额）的金融资产和金融负债–尽管它们的价值可能大幅波动•允许以摊余成本计量投资–隐匿损失并且可能带来意想不到的结果•对于金融资产的减值处理没有详细的规定:仅规范了对非金融资产减值处理•套期保值/终止确认的会计处理规定存在空白。许多公司采用的方法有很大的随意性，破坏了企业与企业之间会计数据的可比性•忽略了某些权利(如以固定利率对借款展期的权力)对企业的价值IAS39的核心概念•当企业签署金融工具合约、受到合约条款的法律约束时，应当于资产负债表中确认所有金融资产和金融负债（包括衍生工具和嵌入式衍生工具）•推进公允价值计量的会计核算方法•金融资产/负债在持有期间内，其公允价值的变化反映了企业的营运业绩，因此应作为损益或者权益的一部分反映•如果保留了与金融资产/负债相关的风险/利益，与之相关的金融工具不应终止确认•某一金融工具的实质而非其形式决定它的会计处理•套期保值会计是一个例外。它作为一种特权，你必须付出努力才能享受到IAS39对财务会计的影响•增加数据的波动性，减少了人为操纵利润的机会•严格规定了对套期保值的会计处理，减少了均匀调节利润的机会•金融资产和金融负债的损益状况在持有的整个期间内都能得到反映，而非仅仅局限于最终处置时•通过将各资产与负债确认于会计报表，提高企业会计信息的透明度•重大的系统变化(跟踪权益性/债务性投资的公允价值、套期保值交易的有效性、未实现且记录于权益的收益/损失、减值、衍生工具和嵌入式衍生工具的认定及其公允价值的变化)•评估的专业知识(市场数据的参考,估值技术)•培训–既针对会计及财务人员，也包括其他部门的工作人员金融工具相关准则概述•体现了与国际财务报告准则的趋同，并充分考虑了中国国情金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容，我国在全面借鉴IAS39、IFRS7的基础上，结合我国实际，出台了金融工具相关会计准则。新会计准则的建立，标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨。•新会计准则体系完整，增加了关于金融工具的相关准则，如：《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报》等•引入了公允价值的计量要求（如：交易性金融资产、可供出售金融资产等）•衍生金融工具必须在资产负债表内确认，其公允价值变动计入当期损益•按单项资产或金融资产组合进行资产减值测试，并计提减值准备，不再区分一般准备、专项准备和特种准备•金融工具按持有目的分类，不再按持有期限划分为流动资产和长期资产•对兼具负债和权益特征的工具（如可转换公司债券），应对其中属于负债和权益的部分进行分割并单独核算•金融企业的资产或负债可以按流动性顺序列报•引入了套期会计•按实际利率法确认收入及进行折溢价摊销•增加了关于风险管理的详细披露要求1.金融工具定义3.金融工具初始计量4.金融工具后续计量5.特殊事项-首次执行-金融资产转移-衍生金融资产2.金融工具分类6.转换及披露工作企业B企业A金融工具定义金融资产金融负债合同权益工具金融工具•金融工具是指任何使一个企业形成金融资产，同时使另一企业形成金融负债或权益工具的契约。•“金融资产和金融负债通常仅当该个体成为该金融工具的合同条款中的一方时才会于资产负债表上确认”1.金融工具定义3.金融工具初始计量4.金融工具后续计量5.特殊事项-首次执行-金融资产转移-衍生金融资产2.金融工具分类6.转换及披露工作金融资产持有至到期日的投资可供出售的资产•债务证券仅符合如下条件时才被认定:固定到期日&可确定的支付额有足夠的意願和能力將投資持有至到期日•其他非衍生金融资产•国债投资•法人股贷款及应收款通过损益表反映其公允价值增減的资产•借款•银行存款•应收账款•内部往来款•交易性资产•衍生工具•其他一切初始即被指定以公允价值計量的资产举例:金融资产的种类•其他未指定的金融负债•发行的普通股•可转换债券的权益部分•與自身权益有關的合同例如：股票期权计划举例:权益发行金融工具金融负债权益?其他金融负债•为交易而持有的负债。例如：空头•衍生工具•其他所有初始即被指定的负债通过损益表反映公允价值增減的负债金融负债的种类金融资产分类金融资产持有至到期日会计处理贷款及应收款项可供出售摊余成本公允价值其变动只可计入权益摊余成本以公允价值计量其变动会计入损益为交易而持有在初始确认时指定以短期获利为目的;衍生工具–套期保值除外初始认定时无限制;不可撤回:不能更改分类金融负债的分类•以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债-交易性金融负债-初始确认时指定•其他金融负债（采用实际利率法按摊余成本计量）持有至到期日的投资可供出售的资产•债务证券仅符合如下条件时才被认定:固定到期日&可确定的支付额有足夠的意願和能力將投資持有至到期日•其他非衍生金融资产•国债投资•法人股贷款及应收款通过损益表反映其公允价值增減的资产•借款•银行存款•应收账款•内部往来款•交易性资产•衍生工具•其他一切初始即被指定以公允价值計量的资产举例:金融资产的种类•其他未指定的金融负债•发行的普通股•可转换债券的权益部分•與自身权益有關的合同例如：股票期权计划举例:权益发行金融工具金融负债权益?其他金融负债•为交易而持有的负债。例如：空头•衍生工具•其他所有初始即被指定的负债通过损益表反映公允价值增減的负债金融负债的种类金融资产的分类为短期利润目的而持有是否被指定以公允价值计量﹐其变动会计入损益是否指定为可供出售的投资是否有可确定的金额是否存在活跃市场是否有固定到期日是否有意图和能力持有至到期日持有至到期日可供出售投资以公允价值计量(经损益表)为交易而持有贷款及应收款项是是是是是是是否否否否否否否摊余成本成本法或摊余成本公允价值变动计入权益(汇兑差额和减值损失除外)如满足下列任何一条:a.以交易为目:•获得或者取得的金融资产原则上用来进行买卖或者再次近期出售的用途•投资组合中的部分金融资产被专业人员管理（有迹象表明）用来谋求短期盈利b.一种金融衍生投资工具（那些通过做对冲有效冻结住金融风险的金融衍生工具除外）c.起始价值(i.e.公允价值期权)•任何在IAS39范围之内的金融资产在最初获得时的价值•除非那项资产不存在活跃的市场交易，导致其价值无法被可靠的衡量交易性金融资产或负债的确认条件•划分为贷款及应收款的条件-在活跃市场没有报价；-回收金额固定或可确定；-非衍生金融资产•企业不应当将以下非衍生金融资产划分为贷款和应收款-准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产；-初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售的金融资产；-因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。划分为贷款及应收款的条件及限制•划分为持有至到期投资的条件-到期日固定；-回收金额固定或可确定；-企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。•发生以下情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期-持有该金融资产的期限不确定；-发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率等变化时，将出售该金融资产。但企业没法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；-该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。划分为持有至到期投资的限制•有以下情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期：-没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；-受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期；-其他表明企业没有能力将其持有至到期的情况。划分为持有至到期投资的限制初始确认后金融资产重分类的限制以公允价值计量其变动计入当期损益其他类别金融资产重分类重分类•以公允价值计量且公允价值变动计入损益的金融资产不允许转入或转出•金融资产的分类一经确定不能改变初始确认后金融资产的重分类持有至到期投资可供出售金融资产重分类如果管理层在某项持有至到期日的投资到期前的一定期间将超过非重大金额的该资产出售或者重分类为可供出售的金融资产，那么所有包含于此类中的其他金融资产应全部重分类为可供销售的金融资产，并以公允价值进行核算；一旦发生上述情况，在随后的两个完整会计年度内任何金融资产不能再被划分为“持有至到期日的投资”！！！(企业在将持有至到期日的投资重分类为“可供出售的金融资产”或处置时应慎重考虑)？初始确认后金融资产的重分类（续）重分类持有至到期投资＞＞＞可供出售金融资产特殊豁免情形：•出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；•根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类；•出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起（比如对方单位信用状况严重恶化）。问题：企业持有的法人股投资（假设不具有控制、共同控制和重大影响力）应当划分为哪类金融资产？释例：金融资产的划分-法人股释例：金融资产的划分-法人股公允价值是否能够可靠计量是否为了短期内出售或回购交易性金融资产按成本法计量适用《长期股权投资》是是否否可供出售金融资产贷款及应收款持有至到期投资没有固定的到期日,不能划分为贷款及应收款\持有至到期投资.释例：持有至到期投资问题：如果在信用评级机构对发行人评级降低后﹐企业出售归类为持有至到期日的投资﹐这会否对企业持有其他投资至到期日的意图产生疑问？释例：持有至到期投资解答：不一定。评级下降可能表明发行人信用降低。准则规定由发行人信用的严重恶化导致的出售已满足有关条件﹐因此不会对发行人的其他持有至到期日投资的意图产生疑问。但是﹐信用是否恶化必须参照初始确认时的信用评级进行判断。释例：持有至到期投资问题：划分为持有至到期投资的债券如果用作质押，是否仍符合划分为持有至到期投资的条件？释例：持有至到期投资解答：持有至到期投资是指企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产；公司将划分为持有至到期的债券用作质押时，表明企业持有该项债券的意图除了持有至到期，并在到期前按合约收取本金和利息外，还用作其他的交易目的，已不符合“持有至到期的意图”；如果这些与质押相关的其他用途由于存在一定的风险，这些风险可能导致影响企业将该笔债券持有至到期的能力；(转下页)释例：持有至到期投资解答（续）：公司将上述债券用作质押时，需评估该项质押的风险，以及其是否影响企业持有至到期的能力，如果该项质押将影响持有至到期的能力，则不能将其再作为持有至到期投资核算；如果公司由于将持有至到期的投资用作质押而导致该项债券在质押合约下出售，或者评估该项质押影响了公司持有至到期的能力时将其作为可供出售金融资产核算，且上述金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，需将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度和以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。释例：贷款和应收款问