浅论无形资产的摊销及其会计处理

浅论无形资产的摊销及其会计处理【文章摘要】无形资产是长期性的资本性支出，不仅是竞争的武器，更是企业长久收益的来源。随着时间的消逝，多数无形资产会由于技术更新而迅速贬值，并且其效益也将不断为企业所消耗，所以需要在一定的年限内予以摊销，以体现会计配比原则。本文对无形资产的摊销及其会计处理进行探讨。【关键词】无形资产；摊销；会计处理。一、无形资产的涵义与特征无形资产是指企业拥有或者控制的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括货币资金、应收帐款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。但是，会计上通常将无形资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。从定义中，总结无形资产的特征如下：第一、由企业拥有或者控制并能为企业带来未来经济利益的资源。如果一项资产在其他方面符合无形资产的定义，但是带来未来经济利益企业无法控制，这也不能划分为无形资产。例如，一个企业有良好的客户关系，在未来可能带来经济利益，也符合无形资产的其他条件，但是其未来能够带来的经济利益往往是企业难以控制的，所以不能把企业过去积累的客户关系作为无形资产。第二、不具有实物形态。但是反过来，并不能说没有实物形态的资产都是无形资产。例如应收款项、长期股权投资等都是没有实物形态的，但是不属于无形资产（区别于固定资产，必要非充分条件）。第三、具有可辨认性。旧准则中，无形资产即包括可辨认的也包括不可辨认的，但是新准则中，强调了无形资产的可辨认性。所谓不可辨认，是针对商誉而言的，所谓商誉，可以简单理解为企业的超额获利能力，是不可辨认的。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。所以执行新准则后，商誉不再属于无形资产，而是单独作为一个项目在资产负债表中的非流动资产下列示。而对于商标权、专利权等，都是可辨认的。准则规定资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同一起，用于出售、转让、租赁或者交换等。②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。这就把商标权、专利权、著作权等划分为可辨认资产。第四、属于非货币性资产。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款等，其特点直接表现为固定的货币数额，或者将来收到的货币金额是确定的。二、无形资产的摊销无形资产的摊销是指随着体现在无形资产中的经济利益为企业所消耗，该资产的账面金额应予以减少，以反映这种消耗。这种可以通过在无形资产的使用年限内系统地将其成本或重估价摊销为费用来实现。无形资产作为一项特殊长期资产，不论是出于财务报告目的，还是出于资产管理的需要，都必须以一种系统的方式在其预计有效年限内摊销，并合理地确定各会计期的企业收益。无形资产是没有残余价值的，它们的预计寿命，也就是其有效年限，即为摊销的期限。不同的无形资产其有效年限是不相同的。我国有关法规对无形资产的摊销年限规定为：实用新型和外观设计权为5年；商标权为10年；发明专利权为15年；商誉则没有法定年限。同时，同一项目的无形资产，在不同的国家其有效期限是不相同的。在无形资产摊销问题上，无形资产的摊销年限问题争议较多。1、当今科技飞速发展，技术更新日新月异，以电子技术为代表的高新技术无形资产，其无形损耗很大，因而许多企业要求对这类无形资产尽快摊销完毕，以保证投资的回收和新技术、新产品的开发。他们主张一般以四年为宜。2、无形资产项目有法律保护期或契约规定的权利年限，其摊销年限不得超过它们。3、摊销期应由会计准则制定机构规定一个最高年限。1970年美国AICPA所属APB规定不超过40年，未免太长。现代大公司的业务经营计划一般也不超过20年，无形资产摊销的最高年限也不宜超过20年。国际会计准则第22号（1993年修订）规定商誉的摊销期一般不得超过5年，最长也不得超过20年。4、如果无形资产提供的经济利益（现在的和未来的）因经济环境、消费者的偏好、技术进步、市场竞争等种种原因，以致明显下降，应立即减少无形资产的帐面金额，增加摊销额直至全额转销。关于无形资产摊销年限的确定，我国关于无形资产的具体准则征求意见稿中选择了法定有效期限和受益年限两个标志，同时体现了稳健原则。主要有以下规定：①法律和合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限的，以法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限中较短者作为上限；②法律规定了有效期限，企业合同或者申请书中未规定有受益年限的，以法定有效期限作为上限；③法律未规定有效期限，企业合同或者申请书中规定有受益年限的，以合同或者企业申请书中规定的受益年限作为上限；④法律和合同或者企业申请书均未规定有效期限和受益年限的，以10年作为上限。无形资产的摊销年限之所以确定，是由于无形资产的经济寿命周期难以确定。经济寿命周期，是指一项资产从诞生到推广的时间过程，排除对其无偿使用的年限，也就是资产能够维持并带来超额利润的年限。而像商标权、著作权，往往在其期限终了时还可以申请延期。这样，一部分无形资产的有效年限就可以认为是无限的。一项无形资产的经济周期，必须在所有相关的影响因素都被充分考虑到之后，才能做出比较准确的估计。这些因素包括：工艺技术方面变的过时；行业的稳定性和市场需求的变化；潜在竞争对手的反映等等诸多因素。可能存在法律和经济的因素影响无形资产的使用年限：经济因素指确定未来将取得经济利益的时间；法律因素指限制企业控制其他人获取这些利益的时间。使用年限应是由这些因素确定的期间中较短者。对这些商标权这样可以延期的无形资产，即无形资产的使用年限不能超过20年。2001年的旧会计准则规定：无形资产应当自取得当日起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或规定的有限年限，该无形资产摊销期限按如下原则确定：第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。这遵循了谨慎性原则，但也限制了无形资产的稳定性。这些规定过于笼统，难以适应无形资产日益复杂的现状。2006年的新会计准则规定无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。三、无形资产的摊销方法及账务处理关于无形资产摊销的帐务处理。主要有两种主张：一种主张采用直接冲减法，它以现行会计制度为代表，要求在摊销无形资产时，借记“管理费用”，贷记“无形资产”。另一种主张倾向于采用备抵法，认为在摊销无形资产时，应当贷记“累计摊销”。两种观点的焦点在于如何保证信息的充分揭示。我国无形资产具体准则征求意见稿中沿用了现行会计制度的做法，认为“企业应将入帐的无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产的帐面金额。”我们认为，在采用直接冲销法时，应当加以补充，要求在更换新帐时，把各项无形资产的购入日期、每期摊销额与原价加以抄录过帐，以备查找，并将这些资料以及无形资产的政策、方针、核算原则、计算方法在资产负债表的附注中加以补充说明。2001年的旧会计准则对无形资产摊销的规定是直线平均法，按照无形资产的价值在一定期限内平均摊销，摊销期为合同与法律规定的最低期限，合同与法律无规定的不超过10年。它对所有的无形资产根据使用时间平均摊销，没有考虑不同无形资产的时间价值。内容2006年新会计准则借鉴国外对摊销方法，对采用直线法摊销也没有实行“一刀切”，而是提出“应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”，更具可行性。准则通过将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产划分，使摊销的对象更明确。新准则对无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线摊销法。摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式，这些方法包括直线法、递减余额法和生产总量法。如果某项无形资产的消耗在一定期间内是均匀的，则应采用直线法，如土地使用权、商标权等；然而在无形资产带来经济效益的整个期间里，往往在无形资产带来经济效益的整个期间里，往往越是前期，起作用越大，效益越明显；而越是临近后期，其失效和报废的危险也越大。从会计配比原则来考虑，其价值摊销的量应该是递减的。从技术进步的角度考虑，任何人为的估计都难以准确预计无形资产提前失效的时点。这就迫使人们不得不采用递减余额法对无形资产进行摊销；如果某项无形资产是为某一种产品或几种产品服务的，且这些产品的生产量可以以工时或相加的数量计算，那么生产总量法不失为一种较为准确的摊销方法。然而在实际生活中，人们为了简化起见，多采用直线法或递减余额法。摊销通常应确认为费用。但是，有时体现在无形资产中的经济利益，不会导致费用，而是由企业吸收在其他资产饿生产中。在这些情况下，摊销费用形成其他资产成本的一部分，并包括在其账面金额中。例如，再生产过程中使用的无形资产的摊销应包括在存货的账面金额中。例如，再生产过程中使用的无形资产的摊销应包括在存货的账面金额中。关于无形资产摊销的账务处理。主要有两种主张：一种主张采用直接冲减法，它以现行会计制度为代表，要求在摊销无形资产时，借记“管理费用”，贷记“无形资产”。另一种主张倾向于采用备抵法，认为在摊销无形资产时，应当贷记“累计摊销”。两种观点的焦点在于如何保证信息的充分揭示。我国《企业会计准则——无形资产》中沿用了现代会计制度的做法，认为“企业应将入账的无形资产在一定的年限内等额摊销，其摊销金额计入相关费用，同时冲减无形资产的账面金额。”笔者认为，在采用直接冲销法时，应当加以补充，要求在更换新帐时，把各项无形资产的购入日期、每期摊销额与原价加以抄录过账，以备查找，并将这些资料以及无形资产的政策，方针，核算原则，计算方法在资产负债表的附注中加以补充说明。【参考文献】1、李明，李海军，徐明，美国财务会计准则，经济管理出版社，2005.2、王莉，历军，知识经济环境下无形资产会计要素的扩充与剥离，冶金经济与管理，2005.2