研发费用会计处理国际比较下的优化方法浅析

研发费用会计处理国际比较下的优化方法浅析孔庆林朱琳（重庆理工大学）摘要：《企业会计准则第6号——无形资产》对企业内部产生的研发费用的会计处理进行了相应的规定。本文通过对研发费用会计处理的国际比较分析，并借鉴国际上会计处理的成功经验，对我国研发费用会计处理中存在的相关问题提出优化建议。关键词：研发费用资本化研发失败一、研发费用的国际比较（一）研发费用的划分比较国际会计准则、美国和英国均对研究与开发费用制定了特定的准则，而我国则是针对企业自行研究开发无形资产涉及的研发费用，将其纳入无形资产准则。美国《财务会计准则公告第2号》、英国《标准会计实务公告第13号》、《国际会计准则第9号》以及我国企业会计准则对研究与开发费用都提出了“研究”与“开发”的定义。英国《标准会计实务公告第13号》以进行的研究是否与特定的产品有直接或间接的联系为基础将研究与开发划分为基础研究、应用研究和开发阶段。美国会计准则对研发费用的定义侧重于应用性研究。借鉴国际会计准则，我国无形资产准则将企业自行进行的研发项目，划分为研究和开发两个阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查。开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。（二）研发费用确认比较国际会计准则规定，研发费用在各会计期间的分配要取决于该费用与企业预期从研发活动中获取的经济利益之间的关系。研究活动所产生的费用应在其发生的当期确认为费用；开发费用在符合某些标准时可以被确认为资产。美国《财务会计准则公告第2号》规定，研发费用应在发生时全部计入当期损益。同时，美国《财务会计准则公告第86号》作出了补充规定：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件研发支出，一旦技术可行性得以确立就应确认为资产。也就是说，在美国除计算机软件研发支出外，其他方面的研发支出均可作为费用确认。国际上对研发费用会计处理的另一模式是实行全部资本化，以荷兰、巴西、瑞士等国家为代表。我国会计准则与国际会计准则趋同，实行符合条件的资本化。我国无形资产准则规定，企业自行研究、开发过程中，属于研究阶段产生的费用应全额计入当期费用；开发阶段的支出中，符合资本化条件时，应予以资本化，否则予以费用化。资本化条件包括：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产产生的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，已完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。（三）研发费用披露比较国际会计准则明确要求研究与开发的披露应该包括当期的研究与开发费用、非摊销的开发成本以及摊销的方法等内容。英国标准会计实务公告规定递延开发费用应在资产负债表上作为无形资产列示，在研究和开发费用上的会计政策应被解释。美国财务会计准则则要求所有计入费用的研究与开发成本都必须在财务报表的附注中进行披露。我国企业会计准则要求企业在期末对无形资产进行披露，如无形资产的取得方式、摊销年限及方法、期初和期末余额、当期确认的无形资产减值准备金额等。但对于研发费用的披露并没有做出明确的规定。二、存在的问题及其优化建议（一）研究阶段和开发阶段界限模糊虽然我国会计准则对研究阶段和开发阶段作了较为详细的说明，但现实中，由于企业自主研发无形资产业务复杂，同时研究活动和开发活动作为科研工作中的两个基本组成部分，本身就存在一定的交叉和重复，所以研发阶段很难用特定的标准进行确定。对此，可以借鉴联合国教科文组织的会计实务标准，将研发活动详细地划分为各个具体的阶段，并对每个阶段定义具体量化的实务标准，制定比较综合全面的研发活动阶段的划分操作指南。（二）资本化确认条件具有主观性我国新会计准则对开发阶段资本化制定的五个条件，主要借鉴了国际会计准则的相关规定。但其中的“出售意图”、“有用性”、“技术可行性”等缺乏具体的执行标准。企业研发活动是否满足这些条件，往往取决于会计人员的主观判断，这容易导致管理层利用确认条件来进行特定的操纵。在此方面，英国会计准则在对研发项目资本化的“技术可行性”和“商业有用性”进行分析时，规定必须考虑市场状况、消费者偏好、技术环境及政策和法规等因素。所以，我国在进行资本化条件确认时，可以利用专门机构或相关领域专家对研发项目的“可行性”进行权威鉴定，建立资本化条件确认的验证系统，提高资本化确认的可比性及透明度水平，并在准则中引入市场、消费者、政策法规、技术环境等因素，更合理地反映研发项目的有用性和可出售能力。（三）研发费用披露不完整我国企业会计准则对无形资产的披露提出了具体的标准，但并没有对研发费用的披露做出更加详细明确的规定。我国可以借鉴美国会计准则对研发费用披露的规定，对需要进行披露的研发费用制定详细的披露标准，如研发费用的具体金额、项目的性质、技术的特点及优势、潜在的市场及其未来的发展趋势、最终成果的可行性评估意见等内容。（四）未涉及研发失败的计量问题由于研发项目具有很大的不确定性和危险性，研发活动失败时有发生，而我国企业会计准则并没有对研发项目失败后，研发费用的计量问题给出具体的操作指南。对此问题，印度特许会计师协会发布的相关准则可以给予我们一定的启发。该准则规定：项目的研究与开发成本可以作为递延营业支出处理。对此，我们可以在准则中规定，企业对开发时间超过一定年限且不确定性较大的项目进行资本化时点的延后。研发费用发生后，对满足资本化条件的费用在会计期末确认为递延支出，在财务报表的相关科目中列示，并在附注中详细说明。等产品开发成功后，再将这部分递延支出计入无形资产。X参考文献：1.中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.2.谢苇，孔庆林等.无形资产研发费用的国际比较与借鉴[J].财会通讯，2010，5（上）.3.美国财务会计准则委员会.美国财务会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2002.相关链接：制造费用编辑企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。目录1名称定义2归集类别▪间接材料费▪间接人工费用▪折旧费▪低值易耗品▪其他支出3账务处理4费用分配▪分配特性▪分配标准5分配方法▪工时比例▪工资比例▪机器工时比例▪年度计划分配率6账户检查▪修理费▪机物料消耗▪办公费▪差旅费▪劳动保护费▪停工损失▪折旧费7费用分析8销售费用科目核算1名称定义编辑制造费用包括产品生产成本中除直接材料和直接人工以外的其余一切生产成本制造费用，主要包括企业各个生产单位（车间、分厂）为组织和管理生产所发生的一切费用。（行政管理部门和固定资产所发生的固定资产维修费列“管理费用”。）具体有以下项目：各个生产单位管理人员的工资、职工福利费，房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失等。制造费用一般是间接计入成本，当制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中去，而须按费用发生的地点先行归集，月终时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本中。2归集类别编辑企业应设置“制造费用”帐户进行总分类核算。该帐户应按不同的生产单位设立明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户，分别反映生产单位各项制造费用的发生情况。辅助生产车间如果只生产单一品种或只提供一种劳务们而且制造费用数额较小，为了减少转帐手续，对发生的各项制造费用，也可以不通过“制造费用”帐户核算，直接计入“辅助生产成本”帐户。“制造费用”帐户属于成本费用类帐户，借方登记归集发生的制造费用，贷方反映制造费用的分配，月末无余额。通过制造费用帐户核算各项制造费用的生产单位，对生产过程中发生的各项制造费用，应根据有关费用分配表及凭证登记“制造费用”帐户及所属的明细账。由于制造费用的具体项目众多，这里只能按大类，选择有代表性的项目说明制造费用的归集。间接材料费间接材料是指企业生产单位在生产过程中耗用的，但不能或无法规入某一特定产品的材料费用。如机器的润滑油、修理备件等。间接费用的归集一般可以根据“材料费用分配表”等原始记录进行。计入制造费用的总帐和明细账。间接人工费用间接人工费用是指企业生产单位中不直接参与产品生产的或其他不能归入直接人工的那些人工成本，如修理工人工资、管理人员工资等。对间接人工费用应根据“工资及福利费用分配表”确定的数额，记入有关制造费用明细账，并根据“工资、福利费用分配表”编制记账凭证，据以记入“制造费用”帐户。折旧费折旧费是指固定资产在使用中由于损耗而转移到成本费用中的那部分价值。固定资产折旧费的归集是通过将按月编制的各车间、部门折旧计算明细表汇总编制整个企业的“折旧费用分配表”进行的。根据“折旧费用分配表”登记制造费用明细账和总帐。低值易耗品低值易耗品是指不作为固定资产核算的各种劳动手段，包括一般工具、专用工具、管理用具、劳动保护用品等。生产单位耗用的低值易耗品，由于其价值低或容易损坏，一般不用像固定资产那样严格计算其转移价值，而是采用比较简便的方法将其费用一次或分次转入产品成本。采用一次摊销法时，领用低值易耗品的价值，一般可以与领用其他材料一道，汇总编制“材料费用分配表”，直接计入有关成本费用;采用分次摊销时，领用低值易耗品的价值要按其使用期限分月摊入有关成本费用。其他支出企业生产单位的其他支出是指上述各项支出以外的支出，如水电费、差旅费、运输费、办公费、设计制图费、劳动保护费等。这些支出多数是以银行存款或现金支付，并与产品无直接关系，一般均不单独设置成本项目，应在费用发生时，根据有关的原始凭证逐笔编制记账凭证后计入“制造费用”总帐及明细账。[1]3账务处理编辑1、生产车间发生的机物料消耗，借记本科目，贷记“原材料”等科目。2、发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。3、生产车间计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。4、生产车间支付的办公费、修理费、水电费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。5、发生季节性的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。6、将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本（基本生产成本、辅助生产成本）”、“劳务成本”科目，贷记本科目。7、季节性生产企业制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为下一年开工生产作准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记本科目；实际发生额小于分配额的差额，做相反的会计分录。4费用分配编辑对企业各个生产单位如生产车间和分厂为组织和管理生产活动而发生的各项费用及其固定资产使用费和维修费等进行的分配。各生产车间和分厂为产品生产而发生的间接计入成本按单位分别归集后，月终就需按照一定的标准在各该生产单位所生产的产品或劳务成本间进行分配。确定制造费用的分配标准。分配特性（1）共有性，即各应承担制造费用的对象都具有该分配标准的资料；（2）比例性，即分配标准与制造费用之间存在客观的因果比例关系，分配标准总量的变化对制造费用总额的多少有较密切的依存关系；固定制造费用（3）易得性，即各受益对象所耗用分配标准的资料较为容易地取得；（4）可计量性，即各受益对象所耗用标准的数量可以客观地进行计量；（5）稳定性，即使用的分配标准相对稳定，不宜经常变动，便于各期间的成本比较分配。分配标准（1）直接人工工时，各受益对象所耗的生产工人工时数，可以是实际工时，也可以是定额工时；（2）直接人工成本，各受益对象所发生的直接人工成本数；（3）机器工时，各受益对象所消耗的机器工时数，可以是实际工时，也可以是定额工时；（4）直接材料成本或数量，各受益对象所耗用的直接材料成本或数量；（5）直接成本，各受益对象所耗用的直接材料成本和直接人工成本之和；（6）标准产量，将各产