保险会计和财务监管-北京国家会计学院

中国保险监督管理委员会ChinaInsuranceRegulatoryCommission保险会计和财务监管栗利玲中国保监会财务会计部（偿付能力监管部）二O一一年八月北京国家会计学院1CIRC按照被审计对象总资产规模统计，“四大”占有96%以上的市场份额。2009年接受保险公司审计委托的国内所主要为中瑞岳华（3家）、国富浩华（2家）、中审亚太（2家）、大信（2家）、立信（以下均为1家）、利安达、京都天华、永拓、北京竞宇、上海东华、天职国际、纵横联合、中瑞诚、中天银、申洲大通、中审国际、中兴新世纪。2010年，PWC（28）、EY（38）、KPMG（15）、DTT（23）、内资所（33），合计137家公司。国内所增加：中准、上海玛泽、立信大华、中汇、中勤万信。审计师变更极少。2010年仅8例审计变更：内资所变“四大”1例、“四大”变内资所4例、内资所之间变更3例。保险业审计市场-现状2CIRC保险产品、保险公司经营特征、监管政策熟悉程度精算力量复杂的信息系统多层级组织结构审计准则的运用：特殊目的审计保险业审计市场-存在的问题3CIRC保险会计保险财务监管注册会计师鉴证服务-在保险业内容提纲4CIRC第一部分：保险会计5CIRC企业会计核算法规体系保险会计发展历程保险会计的特点保险会计要点保险会计6CIRC会计法企业财务报告条例企业会计准则企业会计制度基本准则具体准则准则解释企业会计制度金融企业会计制度小企业会计制度应用指南特定行业、业务会计核算办法特定行业会计科目、报表补充规定、问题解答现行企业会计法规体系7CIRC保险会计发展历程1984年《中国人民保险公司会计制度》1993年《保险企业会计制度》1998年《保险公司会计制度》2001年《金融企业会计制度》2006年《企业会计准则》－国际趋同（必要性、可行性）2008年《企业会计准则解释公告第2号》（二次革命）2009年《保险合同相关业务会计处理规定》－国际领先8CIRC保险会计的特点保险公司的经营特征（与制造业、银行比较）–保险业务的主要特点未来现金流量（未来赔付）的不确定性（先收钱，后赔付）长期性（主要是寿险合同）产品的多样性（结合期权、保证等衍生金融工具保险公司的会计特征（与制造业、银行比较）9CIRC保险公司业务特征保险企业制造企业银行业务过程保单设计、承保、理赔，主要属于负债业务材料采购、产品生产和销售。主要是资产业务。存贷款及结算等中间业务。负债、资产与中间业务并重。产品形态无形，从交易到价值体现可能经过相当长的时间（寿险可达好几十年）有形实物，价值在交易时即可体现；无形，其价值可能需要一段时间才能体现，中间业务的价值可以立即体现。产品功能转移风险：保险风险、金融风险提供使用价值提供间接融资、支付结算消费者交易风险高低较高监管要求市场行为监管与偿付能力监管通常不需专门的监管机构合规性监管与风险性监管保险公司的经营特征10CIRC保险公司的会计特征保险公司会计特征保险企业制造企业银行资产几乎无存货；以投资资产为主，价值稳定性较差；可能采取多种计价属性存货多；投资资产比重小；价值较稳定；以历史成本计价几乎无存货；资产以放款为主；可能有多种计价属性负债以责任准备金为主，存在或有性与数量的不确定性，依靠精算技术估计以各种借款为主，期限与金额确定大部分负债较确定收入与成本收入在前，成本在后成本在前，收入在后成本在前（储蓄），收入在后（贷款）利润业务周期的长期性；利润形态受赔款分布影响大；寿险存在新增业务负担业务周期较短；利润形态较稳定；无新增业务负担业务周期较长；利润形态较稳定；无新增业务负担所有者权益偿付能力监管要求无监管要求资本充足性监管要求11CIRC保险会计要点保险公司资产负债表资产负债金融资产金融负债再保资产保险负债股权投资固定资产净资产12CIRC保险会计要点保险合同（会计意义上）的认定保费收入确认保险负债计量保单获取成本确认－费用化13CIRC该保单下转移的风险是否是保险风险？该保单下保险风险转移是否具有商业实质？该保单下保险风险转移是否重大？保险合同非保险合同是是是否否否保险风险和其他风险部分能否区分，并单独计量否是分拆重大保险风险测试保险合同认定14CIRC原保险保单重大保险风险测试方法原保险保单保险风险比例=原保险保单保险风险比例的计算不考虑概率和现值。重大保险风险测试方法适用于所有寿险、非寿险保单。保险事故发生情景下保险人支付的金额-保险事故不发生情景下保险人支付的金额保险事故不发生情景下保险人支付的金额×100%原保险保单重大保险风险测试——判断风险转移是否重大重大保险风险测试原保险保单保险风险比例在保单存续期的一个或多个时点大于等于5%，即确认为保险合同15CIRC再保险保单重大保险风险测试方法再保险保单保险风险比例=（p×T）÷P其中：p为再保险分入人发生净亏损的概率T为再保险分入人发生净亏损情形下的损失金额现值P为再保险人预期保费收入的现值再保险保单保险风险比例的计算要考虑概率和现值再保险保单与原保险保单重大保险风险判断原理一致。再保险保单保险风险比例1%，保险合同；否则，非保险合同。再保险保单重大保险风险测试——判断风险转移是否重大重大保险风险测试16CIRC非保险合同保单包括的范围未通过重大保险风险测试的保单（分红）投资连结保单拆分后的独立账户部分万能保单分拆后的投资账户部分投资型非寿险保单拆分后的保户投资金部分预定收益型非预定收益型保险合同认定保险合同包括的范围投连、万能拆分后的风险保障部分通过重大保险风险测试的保单（分红）17CIRC拆分后的保险风险部分和通过重大保险风险测试的合同为保险合同，根据保险合同相关准则进行核算；拆分后的其他风险部分和未通过重大保险风险测试的保单则适用金融工具相关准则。保险合同认定18CIRC拆分后的保险风险部分和通过重大保险风险测试的合同为保险合同，相应保费确认为保费收入。拆分后的其他风险部分和未通过重大保险风险测试的保单适用金融工具相关准则，相应保费确认为金融负债。保费收入确认19CIRC分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债投资连结保单拆分后的独立账户部分非预定收益型投资非寿险保单拆分后的保户投资金部分初始确认公允价值，交易费用计入当期损益（其他业务成本）公允价值，不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用后续计量20CIRC分类为其他金融负债公允价值，交易费用计入初始确认金额（减项）采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量后续计量初始确认未通过重大保险风险测试的保单预定收益型投资非寿险保单拆分后的保户投资金部分万能保单分拆后的投资账户部分21CIRC保险负债计量责任准备金的性质：（1）未决赔款准备金，是现时应付未付的赔款，是当期赔付成本。（2）未到期责任准备金，是保险公司未来应当支付的赔款和给付。22CIRC保险负债计量处于保险期间内但尚未发生保险事故已经发生保险事故但尚未结案已经结案但尚未支付赔付款项未到期责任准备金未决赔款责任准备金应付赔付款应付保户红利预收保费合同状态保险合同负债准备金负债非准备金负债23CIRC保险合同准备金边际合理估计负债净现金流净现金流净现金流净现金流=合理估计负债要素2要素3要素112304保险合同准备金的计量基于三个基本要素：对未来现金流采用明确的当前估计（ExplicitandCurrentEstimate）反映现金流量的时间价值（TimeValue）包括显性的边际（ExplicitMargins）不确认首日利得折现到起保时点责任准备金计量原则24CIRC基本要素一：对未来现金流采用明确的当前估计考虑那些现金流？保险合同承诺的保证利益估计的特征无偏估计：基于未来可能的现金流量的概率加权平均值构成推定义务的非保证利益必须的合理费用保险费和其它收费等现金流入内嵌衍生工具产生的现金流当前估计：根据资产负债表日可供利用的所有信息更新与市场一致：尽可能与可观察到的市场数据相一致责任准备金计量原则25CIRC基本要素二：反映现金流的时间价值对于未来保险利益不受投资收益影响的保险合同，用于计算未到期责任准备金的折现率，应当根据与负债现金流出期限和风险相当的市场利率确定。指决定市场利率的资产的期限与负债净现金流支出的期限一致。如果负债现金流的期限长于可观察到的市场利率的期限，需要对利率曲线进行外推。期限相当指决定市场利率的资产的风险与负债的风险一致，不应包括影响市场利率的资产的信用风险。保险合同现金流在金额和时间上的不确定性应通过边际来反映，不应当影响折现率的选择。风险相当责任准备金计量原则对于未来保险利益随投资收益变化的保险合同，如分红保险（除不分利差的分红保险外），用于计算未到期责任准备金的折现率，应当根据对应资产组合预期产生的未来投资收益率确定。26CIRC基本要素三：包括显性的边际保险人在确定保险合同准备金时，应当考虑边际因素，并单独计量。在初始确认保险合同准备金时不应确认首日利得，但应确认首日损失。边际包括风险边际、剩余边际保险人应该在保险期间内，采用系统、合理的方法将边际的摊销计入当期损益。责任准备金计量原则27CIRC图示1.首日计量存在首日利得，此时剩余边际=首日利得保费100资产获取成本-10合理估计负债-70风险边际-15保险负债-9090剩余边际-5负债首日利得=5贴现后的未来净现金流出（基于合理估计）由于未来现金流存在不确定性，代表保险人承担不确定性所需要的补偿通过校准计算校准标准90责任准备金计量原则28CIRC图示2.首日计量存在首日损失，此时剩余边际=0保费100资产获取成本-1090合理估计负债-85105负债90首日损失=15保险负债-105风险边际-20校准标准责任准备金计量原则29CIRC图示3.后续计量风险边际-10合理估计负债-60保险负债-73剩余边际-3负债由于未来现金流存在不确定性，代表保险人承担不确定性所需要的补偿寿险：首日确定的剩余边际摊销到评估时点；非寿险：可以通过与比例法计算的未赚保费（扣除获取成本）校准确定贴现后的未来净现金流出（基于合理估计）责任准备金计量原则30CIRC关键控制点（一）计量单元的确定具有同质风险且作为一个整体进行管理的保险合同可以作为一个保险合同组确定保险合同组时需要考虑的因素：产品业务线产品特征保单的风险特征保单生效年度……责任准备金计量原则31CIRC（二）合理估计假设的确定计量假设应以资产负债表日可获取的当期信息为基础确定；计量假设应当与可观察到市场数据相一致；无法获取可观察到市场数据的假设应根据保险人的实际经验、行业现有信息及未来趋势确定合理估计值；应考虑不同假设之间的一致性，如在确定费用假设时考虑的通货膨胀因素应与确定折现率假设时的通货膨胀率保持一致；评估与前次测算选用假设的差异。关键控制点责任准备金计量原则32CIRC关键控制点（三）风险边际的计量寿险：情景对比法风险边际＝不利情景下的负债-基于合理估计假设的负债其中，不利情景应基于对保险负债未来现金流的不确定性的分析确定。非寿险，不具备条件的公司可采用行业指导标准：风险边际=合理估计负债×边际率未到期责任准备金的合理估计负债=贴现的未来现金净流出；未决赔款准备金的合理估计负债基于《非寿险责任准备金管理办法》确定一个基数，对负债久期大于1年的计量单元进行折现；指导性边际率：未决赔款责任准备金2.5％；未到期3.0％。其他方法：资本成本法、分位数法责任准备金计量原则33CIRC关键控制点（四）剩余边际的摊销方法剩余边际的摊销决定了利润释放的时间和分布形态；保险人因承保保险合同而产生的利润来源于保险人提供的两种服务：承担风险和提供服务，因此边际应当随着确认保险合同收入和提供服务而逐步实现，释放部分确认为利润；保险人应对保险合同的利源进行分析，选择合理的利润驱动因素；非寿险的剩余边际可以通过与比例法计算的未赚保费（扣除获取成本后）校准确定。责任准备金计