浅析企业所得税的视同销售税法与会计处理

浅析企业所得税的视同销售税法与会计处理[摘要]视同销售业务在会计处理上涉及到是否缴纳流转税和企业所得税的问题，其本身并不复杂，但由于在企业会计准则和相关税法规定中对视同销售含义并不是很明确，同时视同销售种类比较繁杂，又处于新企业所得税法规和新企业会计准则替代原有的规定之时，在实务操作时难免有混淆之处。《企业所得税法实施条例》中对视同销售业务的所得税缴纳也有了新的规定。这些都直接影响到企业当期损益的计算和实际税负的多少,该类业务的会计处理也一直是会计理论和实务界探讨和争论较多的话题之一。[关键词]视同销售会计处理增值税企业所得税一、视同销售业务的概念在企业生产经营活动中，经常发生如下的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、发放股利、抵债、进行非货币资产交换等。这些事项一方面减少了企业的货物；另一方面，这些事项都不是典型意义上的销售行为。因此对此类事项如何进行会计处理存在许多的争论，姑且将其称为“视同销售”。关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的权威性解释，有的将其解释为“一种不同于一般销售业务的特殊销售”，只是为了计税的需要将其视同销售；有的将其解释为“视同销售是指在会计规范上不是销售业务”；但在会计实务中需要将其看作销售业务进行会计处理的事项；也有的将其解释为“视同销售行为是指某些转让或提供劳务的行为虽然不完全具备销售的基本条件”，但税法规定应视同销售来处理。个人认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法范畴。而不是会计范畴。二、基本政策规定(一)税收上对视同销售的规定《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：1、销售代销货物；2、将货物交付他人代销；3、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4、将自产或委托加工的货物用于非应税项目（指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）；5、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7、将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8、将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。新的企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。（二）会计上对视同销售的规定1、企业会计制度规定：根据企业会计制度和《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字〔1997〕26号）规定，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转帐。2、新企业会计准则规定：根据《企业会计准则——基本准则》第三十条“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。新准则已经将企业会计制度下不确认收入的视同销售的几种行为确认为收入核算。如：企业以自产产品抵偿债务；企业以存货对外投资；企业以自产产品发放福利；企业以存货进行非货币性资产交换（公允价值计量的情况下）。三、视同销售的会计与税收处理的异同（一）企业所得税的视同销售而新企业会计准则确认收入的情形。具体包括：将自产产品用于广告、样品、交际应酬、职工福利、对外投资、赞助、利润分配。新的企业准则对相关收入与成本的确认计量和相关税费的处理，与正常产品销售相同，即按公允价值确认收入，同时要结转产品成本。而企业所得税根据国税函[2008]828号文件规定为属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。此种情形的“视同销售”与新会计准则规定基本一致，对企业应纳税所得额无影响。（二）企业所得税的视同销售而新企业会计准则不确认收入的情形1、将产品用于对外捐赠企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例和国税函[2008]828号文件的规定要视同销售缴纳企业所得税；在会计处理上因捐赠引起企业库存商品等资产流出事项对照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，由于不会增加企业的利润，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。举例说明：某公司将自己生产的一批产品500件赠送给希望工程，市场价每件100元，产品成本80元。（1）会计处理为：借：营业外支出48500贷：库存商品40000应交税费——应交增值税（销项税额）8500从上面的会计处理可以看出对外捐赠的货物会计上按成本转账。（2）企业所得税处理：对外捐赠业务要按照公允价值视同销售和捐赠两项业务来处理。企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整，确认视同销售收入50000元（按公允价值，即按照市场价格确定的价值确认收入），视同销售成本40000元。另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出48500元，要看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。2、非货币性资产交换（1）以公允价值计量下会计处理与企业所得税税法的处理会计处理：根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。企业所得税处理：根据企业所得税实施条例第五十八条、六十二条、六十七条、七十一条、七十二条分别作出的规定，以非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、存货、投资资产，按照该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。可见会计准则对交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，会计处理与企业所得税处理基本上是一致的。（2）以账面价值计量下会计与企业所得税税法的处理根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第六条规定，未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。可见这种情况下会计处理对换出的资产未按公允价值视同销售处理，未确认收益或损失，从而产生了会计与税收的差异，需要作纳税调整。举例说明：A企业将自产的产品对外投资，市价100万元，成本价60万元。①如果满足交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的条件，则会计上处理为：借：长期股权投资1170000贷：主营业务收入1000000应交税费——应交增值税（销项税额）170000同时：借：主营业务成本600000贷：库存商品600000会计上确认了收入、成本，与企业所得税规定一致，因此不需要纳税调整。②如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，会计处理为：借:长期股权投资770000贷：库存商品600000应交税费——应交增值税（销项税额）170000由于会计上未确认收入，与税收处理产生差异，年终汇算清缴时需进行纳税调整，视同销售收入100万，视同销售成本60万，应纳税所得额增加40万。三、总结与归纳（一）增值税视同销售的归纳根据《增值税暂行条例》，对于增值税视同销售行为，可归纳为：1.将货物(有形动产)用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源，如果货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。2.将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。判断是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的性质。如将外购的货物用于在建工程、职工福利等，其未产生增值额，所以不需要计算缴纳增值税，属于进项税额不得抵扣行为；而将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等，由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程已具备了增值的特性，所以应当视同销售计算缴增值税。出自于保证增值税税源的目的，将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。（二）企业所得税视同销售的归纳企业所得税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。除此之外都作为所得税的视同销售行为。税法规定的8种视同销售情况：①货物交付他人代销；（委托方的处理，视同买断方式下一般在发出商品时确认收入；收取手续费方式下在收到受托方开来的代销清单时确认收入）②销售代销货物；（受托方的处理，按收取的手续费确认收入）③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（不确认收入）④将自产、委托加工的货物用于非应税项目；借：在建工程贷：库存商品应交税费——应交增值税（销项税额）⑤将自产、委托加工或购买的货物用于投资；借：长期股权投资贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；借：应付股利贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）【《企业会计准则讲解》应付职工薪酬处，“企业以自产产品作为非货币性福利提供给职工的，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同”】⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。借：营业外支出贷：库存商品应交税费——应交增值税（销项税额）【总结】以上8种情况中，第③、④、⑧种情况不确认收入，其他的情况都要确认收入。注意：按照税法的规定，自产、委托加工或外购的产品用于非货币性资产交换和债务重组，不属于视同销售，而是销售行为，对于这两项业务会计上也是要确认收入的。用于非货币性资产交换：借：库存商品、固定资产、无形资产等贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费—应交增值税（销项税额）银行存款等（或借方）用于债务重组：借：应付账款贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费—应交增值税（销项税额）营业外收入—债务重组利得【问题】自产或者外购的货物用于集体福利（福利部门），用于业务招待、交际应酬，确不确认收入，如果确认，为什么？【答复】将自产的货物用于集体福利，属于视同销售的情况，需要确认收入；将外购的货物用于集体福利，属于不予抵扣增值税进项税额的处理，不确认收入。自产或外购的货物用于业务招待、交际应酬，不确认收入。【问题】关于自产产品用于业务招待费或者业务宣传费怎么做会计分录，怎么影响会计利润。另外，外购产品用于业务招待费或者业务宣传费对会计利润的影响怎么体现。【答复】（一）自产产品用于业务招待费、业务宣传费：借：管理费用/销售费用（影响会计利润）贷：库存商品（不确认收入）应交税费——应交增值税（销项税额）【业务招待费是指企业为经营业务的需要而支付的应酬费用，也叫交际应酬费，主要包