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浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策1浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策张迪【摘要】注册会计师审计是维护社会经济秩序稳定及商业正义的一道有力防线，审计独立性是该防线的基石。独立性也是注册会计师职业道德的核心，丧失独立性，审计意见价值甚微，审计职业的社会功效就不复存在。近年来，注册会计师独立性问题日益引起世人关注。从美国普华永道会计公司被发现违反独立性规定，到安达信所涉及美国最大能源交易商安然公司破产案；透过对这些审计失败案的立体反思，我们应该认识到，独立性是注册会计师的安身立命之本。在业务多元化的态势面前，我们必须未雨绸缪，敏锐地把握各种现实或可能的利益冲突，以期塑造超然独立的职业形象。那么，注册会计师究竟如何保持独立性呢？本文拟从注册会计师独立性内涵及其演变展开分析，浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策。【关键词】注册会计师审计独立性影响因素对策浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策2目录一、注册会计师独立性内涵及其演变...................................3二、影响注册会计师独立性的因素.....................................3（一）注册会计师与委托单位之间可能存在利益冲突.................3（二）注册会计师事务所的组织结构及规模对独立性的影响...........3（三）公司治理结构影响审计独立性...............................4（四）非审计业务影响独立性.....................................4（五）客户压力影响注册会计师的独立性。.........................5（六）缺乏严厉的事后惩罚机制也对独立性产生了一定的影响........5三、提高注册会计师审计独立性的对策.................................5（一）禁止注册会计师与被审单位有任何利害关系...................5（二）改革会计师事务所组织形式,扩大事务所规模..................5（三）规范公司的治理结构,明确审计委托机制......................6（四）正确引导注册会计师提供适当的非审计服务...................6（五）建立严厉的事后惩罚机制...................................6（六）加大对注册会计师的外部监管，强化行业内部自律自控意识.....6参考文献........................................................7浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策3一、注册会计师独立性内涵及其演变“独立性”一词最早源于美国1933年的《证券法》,当时对独立性的理解仅限于参加审计合同、存在契约关系的各方。现在，它已延伸到包括投资者、债权人、政府、社会公众等诸多方面。1961年，罗伯特•K•莫茨等出版的《审计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面：执业者的独立性和职业的独立性。1962年，曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯•G•希金斯对独立性概念作了进一步的提升与概括。他认为:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性。”所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审单位或个人没有任何特殊的利益关系，否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，认为独立性是一种精神状态，一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人。由于形式上的独立性更易于观察和衡量，社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性，却忽视了实质性独立的重要性。1997年7月,美国注册会计师协会(AICPA)发布了一份白皮书，给“独立性”重新下定义，将独立性作为注册会计师职业的价值核心，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石。2001年4月国际会计师联合会的职业道德委员会发布了一份有关独立性的征求意见稿，建议设立原则性的灵活规范架构，要求业内人士界定及评估损害独立性的潜在因素，并采取防范措施，将潜在的影响减至可以接受的水平。《中国注册会计师职业道德基本准则》第5条规定：“注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立性。”二、影响注册会计师独立性的因素随着注册会计师事业的发展，我国也建立了结构体系相对比较完整的独立审计制度，但由于我国注册会计师制度在1980年才得以恢复，发展时间相对较短。近几年不断出现注册会计师独立性丧失而导致审计失败的事件，使社会公众对注册会计师的信任度大大降低，其原因大致有以下几方面。（一）注册会计师与委托单位之间可能存在利益冲突注册会计师如果陷入自身利益与义务之间的冲突，就可能影响到独立性。由于注册会计师的义务往往代表着社会公众的利益,所以注册会计师与社会公众发生利益冲突。此时,不管注册会计师主观上怎样，社会公众眼中的注册会计师或事务所都是缺乏独立性的。例如实施审计的注册会计师拥有委托单位的股票、债券;注册会计师采用相机收费原则等。另一类是由于注册会计师或事务所与委托单位存在利益冲突关系，审计时可能不顾审计准则或职业道德的要求，在实施检查和出具报告的过程中不能客观公正，这样注册会计师就丧失了独立性。如客户拖欠审计费用,事务所与委托单位存在待决诉讼关系等。（二）注册会计师事务所的组织结构及规模对独立性的影响现阶段，从组织独立的角度来衡量，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。具体表现在改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，政府部门对注册会计师的行政干预仍然存在。1980年我国注册会计师制度得以恢复重建，限于当时的社会经济环境，新成立的会计师事务所都是国家投资兴办。在官办体制下，每家会计师事务所都有一个挂靠单位，注册会计师的审计浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策4意见往往受到挂靠单位的左右。虽然从1998年开始会计师事务所进行脱钩改制，但会计师事务所与挂靠单位千丝万缕的联系不可能一刀斩断，改制过程仍将会艰难地继续一段时间。这种明脱暗不脱的关系经常形成暗箱操作。毋庸置疑,会计师事务所组织关系的不独立，充其量只能成为所挂靠单位行业或地域部门的一个控制机构，一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾,会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。事务所的规模也是影响审计独立性的重要因素。我国会计师事务所规模偏小。由于会计师事务所规模普遍偏小，业务收入偏低，不仅正常的审计业务难以规范，而且，由小规模会计师事务所审计大公司，在经济上也不可避免会对大客户产生依赖，很容易被内部人控制的客户所收买，致使其难以独立、客观、公正地发表审计意见，从而导致注册会计师职业的独立性的缺失。（三）公司治理结构影响审计独立性公司审计中存在着审计委托人、被审单位和审计机构之间的特殊审计关系。委托人应是公司股东，审计机构是会计师事务所，而被审单位是公司，主要是公司经营管理层。但由于我国公司治理结构不完善，存在“所有者缺位”、“内部人控制”、“一股独大”等缺陷，致使审计委托代理关系模糊。在我国,，市公司基本是国企转轨的结果，许多公司经理本身就是董事长或董事会重要成员。来自于持股股东的经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身。虽然聘请注册会计师审计要股东大会决议通过，但公司的股东大会形同虚设。在这种情况下,审计委托人与被审计人具有“合一”的倾向，公司经营管理层由被审计人变成了审计委托人。另外,在我国国有企业，由于产权关系不明晰，同样存在“所有者缺位”现象。由此可见，我国公司法人治理结构失效，企业管理当局作为被审计人同时担任了审计委托人的角色，决定着注册会计师的选聘、续聘、报酬等所有事项，扭曲了审计委托人、审计人和被审计人三者之间的关系，破坏了注册会计师审计的独立性，直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖。因此会计师事务所的独立性受到限制。如果不迁就上市公司，就有被解聘的可能。如2002年7月纵横国际上市公司解聘出具拒绝表示意见审计报告的事务所就是典型的例子。另一方面，会计师事务所变更的真实原因往往得不到相关的披露，这在一定程度上加大了上市公司对会计师事务所独立性的影响。（四）非审计业务影响独立性鉴证审计业务是注册会计师的传统业务，是会计市场财务信息使用者的共同需求。各类企业对年度报表审计业务需求的共性大于差异性，导致会计师事务所业务范围过于集中，内部竞争激烈，迫使注册会计师拓展业务范围，进行会计咨询和会计服务业务。笔者认为，注册会计师对同一企业既提供法定审计业务又提供非审计业务，会过多地涉足企业事务，从而与客户管理当局形成一种“只可意会，不可言传”的亲密关系。这种亲密关系会导致注册会计师和管理当局之间形成人格上的微妙的相互作用，从而削弱注册会计师的独立性。由于非审计服务风险较小，利润较高，审计责任较轻，注册会计师可能将精力更多地集中于非审计服务，降低审计服务的投入。而审计服务的投入不足，自然难以保证审计意见的客观公正。而且审计与非审计服务之间存在“利益冲突”，提供非审计服务的注册会计师容易“角色互串”，事实上参与客户的管理决策，而不切实履行审计监督职能，从而使审计浅谈注册会计师审计独立性的影响因素及其对策5独立性遭到明显破坏。此外,注册会计师开展非审计业务，其质量可以用客户的经营成果加以衡量，也就是说，注册会计师的声望取决于客户的成果。在这种情况下,注册会计师的独立性就不可避免地受到怀疑。如银广厦事件中，中天勤会计师事务所的注册会计师担任了银广厦公司的财务顾问。（五）客户压力影响注册会计师的独立性客户压力是指委托客户的管理当局发生违纪、舞弊行为时，为了迫使注册会计师不报告其行为而施加的压力。我国的审计委托机制不明确，企业管理当局权限很大，会计师事务所与委托客户之间的审计聘约几乎完全被企业管理当局操纵，企业管理当局为达到自己的目的，会不失时机地给事务所和注册会计师施加压力，如经常更换会计师事务所等，迫使有的事务所为生存不得不屈从于他们的压力。从相当程度上看，聘约过程中的注册会计师职业的独立性几乎完全缺失。(六)缺乏严厉的事后惩罚机制也对独立性产生了一定的影响事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线。事后惩罚机制薄弱会使会计造假的预期收益大于预期成本，事务所就会怀着侥幸的心理，铤而走险。我国相关法律追究会计师事务所的行政责任的相关规定较为完善，而对刑事责任与民事责任，特别是民事责任的追究的相关条款太笼统，不具备可操作性。法律的不完善，缺乏与之相配套的司法解释，造成了追究刑事责任与民事责任有法不能依，削弱了审计独立性。三、提高注册会计师审计独立性的对策注册会计师要提高审计质量，保持其独立性，可以从以下几方面着手解决。（一）禁止注册会计师与被审单位有任何利害关系与被审单位之间有利害关系可能使注册会计师失去独立性，不能客观公正地对待审计意见。《中国注册会计师职业道德准则》专门就注册会计师需回避的事项拟订了几条规定。尽管已出台了许多相关的法律法规来维护注册会计师的独立性，但实际执业过程中，注册会计师因与被审单位之间的利益关系而丧失独立性的现象仍很多。随着注册会计师事业的发展，社会对注册会计师的要求不断提高，国家应加大立法执法力度，完善与注册会计师独立性有关的法规体系，禁止注册会计师与被审单位有任何利害关系，对违法违纪行为给予严厉惩处。（二）改革会计师事务所组织形式,扩大事务所规模我国应大力推进事务所由有限责任制向合伙制转变。合伙制最能反映注册会计师行业的职业特征，符合社会公众的要求，也是国际上最普遍采用的组织形式。合伙或独资制也是专业人士执业的主要组织形式。采取合伙制，合伙人利益与事务所业绩和命运紧密相关，更有压力和动力加强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更能