浅谈资产负债观

浅谈资产负债观11会计电算化朱琴娜摘要：资产负债观和收益费用观之间的“竞争”由来已久，我国新会计准则的制定可以说是以资产负债观为核心的，这也是与国际会计准则趋同的表现，因此，了解和掌握资产负债观具有重要意义，本文对两种观念进行了比较介绍，然后具体谈论了资产负债观在国外的发展历史，最后联系新准则对国内资产负债观的应用进行了简单的分析。关于资产负债观的介绍我们可以从会计理论谈起。一个普遍的误区是认为会计理论就是制定会计准则的基础，其实，会计理论与会计实务并不是简单的顾名思义的基础与实践的关系，也就是说，并不是基于会计理论，实务中就应该如何去做。打个比方，会计理论不是会计实务依靠的墙，二者并不是前后关系（或“后前关系”）。从会计实务出发，会计理论应该可以用于解释实务（比如为什么企业自愿变更会计政策）；从会计理论出发，会计实务应该是检验理论预测的基础（比如先基于会计理论提出“开发费用”较高的企业之间共同特征的假想，再利用历史数据对此加以验证）。由此，我们不难理解为什么资产负债观对于学习和掌握新会计准则至关重要。资产负债观和收益费用观要理解二者间的差异，我们可以先看一个例子。企业购置一项价值100万元的投资,1年后,该项投资价值120万元,按照资产负债观,会计上将由于此项资产的价值增值报告20万元的收益;而按照收入费用观,会计上无需报告任何收益,因为企业事实上还没有处置此项投资,亦即其相应的收益尚未实现。如果企业购置一台价值50万元的设备,使用1年后,该设备价值47万元,按照资产负债观,会计上将报告此项设备3万元的价值减值;而按照收入费用观,应当将该项设备50万元的原值在其预计使用年限内采取适当方式分摊:若预计使用年限是5年,采用平均年限法摊销设备的年折旧额即10万元—当年折旧额确定之后,该项设备的账面价值将减记为40万元,而无需参照该设备真实的市场价值。将其引申到会计准则的制定中，可以得出两种观点的定义。所谓资产负债观，是指会计准则的制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化来确认收益。而收入费用观则要求在准则制定中。首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量，重点关注利润表的要素，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，是利润表的附属。对于资产负债观和收益费用观之间的差异有不同的解释，我认为出发点主要在于财务报告的主要目标的不同。资产负债观更偏向于满足决策有用的财务报告目标，而收益费用观则偏向于反映受托责任的履行情况，关于决策有用与受托责任两大财务报告目标之间的差异祥见下表：财务报告目标差异表差异项目受托责任决策有用观时间视角面向过去面向未来报告使用人较窄，以委托人为主广泛、含委托人在内财务报告重心利润表资产负债表对确认和计量的影响以利润表为中心，收入费用要素居首要地位，关注收入与费用的直接配比以及配比结果资产负债表为中心，资产负债要素居于首位，其他要素依附于资产负债会计计量属性相对单一（历史成本）混合（历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值）会计计量的重心收益确认资产、负债的计价信息的质量特征可靠性增强，相关性减弱相关性增强，可靠性减弱从上表的各差异项目中，我们可以得到收益费用观和资产负债观之间的不同。比如最直白的，资产负债观是以资产负债表作为财务报告重心的，而收益费用观在这一点上选择的是利润表。同时，上表所列的各差异项目之间是联系密切的，正是由于针对的报告使用人的不同，两种观念所要求的信息质量特征就不同，提倡的会计计量属性也自然不同，比如资产负债观要求相关性，注重资产负债的计价，在计量属性上也提倡公允价值等多种属性。而收益费用观更多的强调收入和费用的配比，也就更注重可靠性，要求采用历史成本计价。对于资产负债观和收益费用观，一个主要的区别就在于二者对收益的界定不同。资产负债观从资产负债的角度定义收益，认为收益是使资产增加或负债减少的“东西”，这种理念偏向于经济方面，并且不局限于以实现的，可见的利益流入，也包括其他综合收益，因此这种收益是一个综合的概念，关于二者对待收益的不同观点详见下表：收益计量模式对照表项目综合收益收入费用观收益计量模式（期末净资产-期初净资产）-投入资本+分配派现（以存量差间接确认增量）收入-费用（直接确认增量）计量的重心资产、负债的计价收益确认收益的范畴全面收益（含未实现的持有收益等，尚未全部经过交易验证）部分收益（仅含已实现部分，全部经过交易验证）未实现损益确认按实现原则不予确认（净利润或直接进所有者权益）收益报告综合收益（净利润+其他综合收益）报告已实现收益（净利润）客观性利润表只是资产负债表的附表，利润表要素有现实资产负债作为参照和验证利润表为主表，资产负债依附于利润表，收益没有明确的参照物和验证方法对经济环境的稳定要求较低，因通货膨胀导致资产负债的变化已经反映，不会导致收益失真较高，通货膨胀导致资产失真最终导致收益失真对企业经营的影响面向未来使长期目标优于短期目标，有利于企业持续经营侧重过去使短期目标优于长期目标，可能导致企业的短期行为从上表中我们也不难看出由于出发点的不同（一个资产负债，一个收益费用），两种观点诸多方面就存在差异，而这些差异不仅有共同的基础，相互之间也是有联系的。资产负债观的“外国历史”会计准则往往随会计环境的改变而改变，在没有出现收益的概念之前，早期的计量采用的是资产负债观，当时企业的规模较小，组织形式简单，企业的所有者往往就是企业的经营者，他们关注的信息是企业拥有多少资产，拥有多少负债，企业的净资产是多少。企业的外部融资形式简单，主要是短期融资。债权人关心的主要是企业的偿债能力，是企业的财务状况而非企业的经营成果。直到20世纪初，收益的确认依然主要是遵循资产负债观。随着生产力的快速发展，公司的规模日益壮大，资本结构也越发复杂，公司股东增多，债务融资的方式也发生了改变。收益的计量也逐渐成为了会计的重心所在。“所有利益集团在大部分情况下最重要的信息只能由一系列的收益表来提供”(A.C.Littleton，1953)。在财务会计概念公告第1号(SFAC1)《企业财务报告的目标》中,FASB宣称“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成的计量,提供关于企业业绩的信息”,倾向收入费用观。但是，伴随着一系列的不明资产和负债引发的问题，人们越来越重视资产和负债的存在，1980年12月发布的财务会计概念公告第3号(SFAC3)《企业财务报表要素》,是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告(Zeff,1999)。2004年7月。FASB明确表示“打算在其准则制定项目上继续采用资产负债观”(FASB，2004)。国际会计准则委员会(IASC)、英国会计准则委员会(ASB)等会计团体也纷纷改用或采用资产负债观。资产负债观在美国在美国具体会计准则中主要体现在三个方面：第一，所得税会计，规定采用资产负债表表务法，强调暂时性差异，要求首先确定递延所得税资产和负债，再确认所得税费用，这与我国新准则关于所得税的规定是相同的。第二，养老金会计，要求雇主必须确认养老金资产和负债。第三，存货成本会计，对闲置设备费用、运费、装卸费以及废料(损耗)等项目非正常金额的会计处理做出了明确的规定。资产负债观与我国新会计准则一定时期的会计准则制定与会计环境密切相关，随着我国改革开放的快速发展，经济的腾飞，传统的会计信息已经不难满足决策的需求，同时，世界经济一体化、全球化趋势日益显著，必然要求推进会计准则的国际化和一致化,不断提高不同国家之间的会计信息可比性与透明度。在此背景下,会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。因此，在新准则中，我们看到的了资产负债观的广泛应用。一．基本定义和准则变化FASB在StatementofFinancialAccountingConceptsNo3.中提出的会计要素间的关系：由图可见FASB的会计要素定义与分类充分的体现了资产负债观。在我国的新会计准则中，将资产定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。可见一个由资产到收益的顺序。同时，在基本原则上，权责发生制并入了基本假设。二．计量属性的变化为了从经济业务实质理解财务报告信息的可靠性，新准则不再“死守”历史成本属性，而是引进了公允价值等计量属性，比如对持有待售资产的处理，更广泛的，比如在金融资产一章中规定的对交易性金融资产和可供出售金融资产的期末计价采用公允价值等。根据规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。同时，新准则对公允价值的应用也非常谨慎，主要集中在存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况，如交易性金融资产、可供出售金融资产、符合条件的投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等。三．会计政策的选择以提高资产负债表信息质量为主要衡量标准资产负债表观中的财务报告是以资产负债表为中心的，只要保证财务状况信息的可靠性，就保证了保证财务信息质量。因此，新准则取消了存货计价的后进先出法，对子公司的股权投资由权益法改为成本法核算；对同一控制下企业合并采用权益结合法，对非同一控制下的企业合并采用购买法；引入了研发费用资本化制度，改变了现行的研发费用全部费用化的规定等等，都体现了新准则对资产负债表的重视。四．所得税核算方法的改变新准则从资产负债观出发，采用资产负债表表务法处理所得税费用，增加了“递延所得税”的概念，这与前面介绍的美国具体会计准则相同。关于资产负债观还存在一些争议，这是必然的，正如实证会计理论中的经典名言“我们无法证明假设是正确的，我们只能证实假设不成立”。时间会说明一切，从目前来看，新准则关于资产负债观的确立提高了会计信息的相关性和可靠性，实现了与国际准则的趋同，对促进我国经济的发展具有重要意义。同时不断发展变化的理论，制度也为会计工作者提供了无尽的挑战，我想这正是这一领域永葆活力的源泉，也是其魅力所在。参考文献：风归时《资产负债观与收入费用观比较研究：美国的经验与启示》姚太明《理解新思想把握新准则－浅谈资产负债表观在新会计准则中的应用》《资产负债观文献综述》《浅论资产负债观的确立及应用》