有限公司架构设计税收策略分析

******有限公司架构设计税收策略分析一、影响组织架构设计的税收策略分析公司战略管理关系着公司的现在和未来，决定着公司的兴衰和成败。而税收策略也随着经济的发展日益走入公司，成为公司战略管理中的关键性因素。公司战略管理的目标就是实现公司价值的最大化，而税收策略也与战略管理有着共同的目的。公司在进行组织结构调整、投资方向、投资区域、投资持有时间等决策时，就可以最大限度地利用现行税收政策中对自己有力的条款，通过纳税最少（或纳税最优）的方式实现公司价值的最大化。必须强调的是：公司战略是首要的，其次才是税收策略，税收策略只有在公司战略确定的情况下才能充分发挥其作用。但同时也应该看到，在公司战略管理中充分考虑税收策略，树立理性的纳税筹划理念，能在公司价值提升、资源最优配置等方面起到锦上添花的重要作用。（一）企业重组的税收安排分析由于公司在进行整合过程中必然涉及大量的重组行为，因此针对重组的税收安排就显得十分必要。企业重组对于投资者而言，只不过是改变了原来的投资形式，而转换成一种新的投资形式，继续着他们的投资活动。转让方把资产转让给受让方，受让方继续经营，保持了“经营的连续性”；同时，转让方通过持有受让方的股权，对有关资产实施控制，保持了“权益的连续性”。如果对企业重组一律要求征税，会因企业重组相关资产没有变现，现金缺乏无力纳税而对企业重组造成阻碍。所以税法会对具有合理目的的重组行为给予“优惠待遇”。企业重组的方式根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号文）的规定有企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种。其中与贵司业务架构的重建密切联系的重组方式有股权收购、资产收购、合并、分立。现就上述重组形式相关税收政策进行简单梳理归纳，以便贵司对重组的整体税负影响有所了解。股权收购、资产收购、合并、分立均为企业资本运作的常用模式，四种交易形式常常在实践中混合使用，并无明晰界限。资产收购、股权收购、合并，本质相同，都是“经济意义上的合并”，或者叫“资本扩张”。例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三种办法：第一，直接和B1公司的管理当局打交道，将其实质性经营资产购买过来，B1公司不解散，但是不再有实质性经营；第二，和B1公司的股东打交道，购买其持有B1公司的股权，此时称之为“控股合并”，B1公司依然存续，并且有实质性经营，只是股东发生了变化；第三，和B1公司的股东打交道，购买B1公司的全部资产、负债、劳动力，B1公司解散，B1公司的资产纳入A公司，或者是新设的公司。因此，重组形式不同，其当事各方也不尽相同。投资、分立，本子上都是资本的收缩，只是，投资是分立出自己的子公司，而分立是分立出兄弟公司，本质上并没有不同，只是由于经营架构的需要不同而已。1、股权收购根据59号文的定义，股权收购是一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。现就股权收购各税种税收政策梳理如下：（1）企业所得税股权收购的企业所得税处理包括一般性税务处理和特殊性税务处理。其中特殊性税务处理为税收优惠政策，其本质为递延纳税，即对符合条件的股权收购暂不征收企业所得税，而递延到重组股权再转让时征收企业所得税。享受特殊重组的股权收购前提为：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②被收购的股权比例达到50%；③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下简称四号公告）中相关规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自股权转让协议生效且完成股权变更手续日起计算的12个月内。④重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%；59号文第二条将股权支付定义为：企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或控股企业的股权、股份作为支付的形式。四号公告第六条又进一步对“其控股企业”进行了解释，即由本企业直接持有股份的企业。在四号公告出台前，国家税务总局曾公布《企业重组业务所得税管理规程（试行）》（讨论稿），在该讨论稿中将“去控股企业”解释为由直接持有或控制50%以上本企业股份的企业。由于将其控股企业解释为母公司，更符合权益连续性原则，因此该观点得到了业内人士的普遍认同。此次四号公告没有沿用讨论稿的观点，而是用收购企业下属控股公司股权取而代之，实则扩大了特殊重组的使用范围，给股权置换的重组以享受税收优惠的空间。⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。根据四号公告第二十条的规定，原主要股东是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。（2）增值税股权收购不属于增值税的征税范围，无需缴纳增值税。（3）营业税股权收购无需缴纳营业税。（4）土地增值税股权收购无需缴纳土地增值税，但如以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，需征税。（5）印花税股权收购双方均需对股权转让合同贴花，其中非上市公司税率0.5‰，上市公司税率1‰。（6）契税股权转让无需缴纳契税。（7）个人所得税股权转让需按20%税率缴纳个人所得税，对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。2、资产收购根据59号问的定义，资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。现就资产收购各税种税收政策梳理如下：（1）企业所得税资产收购的企业所得税处理基本同于股权收购，即满足特殊重组条件的重组方可享受递延纳税的税收优惠。享受特殊重组的资产收购前提为：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②被收购的实质经营性资产比例达到75%；根据四号公告的规定，实质经营性资产，是指企业用于从事生产活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收账款、投资资产。③企业重组后的连续12个月内不改变重组原来的实质性经营活动；根据四号公告中相关规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自转让协议生效且完成资产实际交割日起计算的连续12个月内。④重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（2）增值税资产收购需缴纳增值税，但对整体转让企业资产（指整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为），各地税务局现在执行口径不一。（3）营业税资产收购需缴纳增值税，但对整体转让企业资产（指整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为），根据国税函[2002]165号和国税函[2005]1174号，不缴纳营业税。《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”国家税务总局《关于海南南山旅游发展有限公司企业重组中股权转让不征税营业税的批复》（国税函[2005]第1174）规定：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征税范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。海南南山旅游发展有限公司整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于企业销售不动产、转让无形资产的行为。因此，上述转让股权的行为不征收营业税。”（4）土地增值税资产收购需缴纳土地增值税（5）印花税资产收购双方均需对资产转让合同贴花。（6）契税资产收购需缴纳契税（7）个人所得税资产收购由于只涉及企业层面，与被收购企业个人股东无关，一般无需缴纳个人所得税，但根据国税函[2007]244号，如以转让公司全部资产方式将股权转让，则被收购企业自然人股东要交个税。《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号）规定，原股东通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务有新股东负责。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，原股东取得股权转让所得，应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。应纳税所得额的计算方法为：对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，在对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=（原股东股权转让总收入—原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额—注册资本额—股权转让过程中的有关税费）X原股东持股比例。其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润（下同）。对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=原股东分配取得股权转让收入+原股东清收公司债权收入—原股东承担公司债务支出—原股东向公司投资成本3、合并根据59号文的定义，合并，是指一家企业或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。现就企业合并的各种税种税收政策梳理如下：（1）企业所得税满足特殊重组条件的合并方可享受递延纳税的税收优惠。享受特殊重组的企业合并前提为：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；②企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；根据四号公告中相关规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期起计算的连续12个月内。③合并交易对价中涉及股权支付金额达到85%或者同一控制下不需要支付对价的合并；④企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。另外，在特殊重组下，如被合并企业存在亏损，可按被合并企业净资产公允价值X截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率计算合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。（2）增值税根据国税函[2002]420号，企业合并无需缴纳增值税。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征税范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部资产产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”（3）营业税根据国税函[2002]165号和国税函[2005]1174号，企业合并无需缴纳营业税。（4）土地增值税根据财税[1995]48号，企业合并暂免征收土地增值税。财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]第048号）规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”（5）印花税资金账簿原已贴花的部分可不再贴花；产权转移书据免交。（6）契税根据财税[2008]175号的规定，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。执行期限：2009年1年1日至2011年12月31日。（7）个人所得税对企业合并中获得支付对价的股东是否缴纳个人所得税现没有明确规定。4、分立根据59号文的定义，分立，是指一家企业（以下称