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新企业所得税法及实施条例培训讲义鼓楼国税局高少捷企业所得税立法改革必要性及若干基本问题一、现行所得税法简介内资：暂行条例国务院1993年12月13日通过1994年1月1日实行外资：法案全国代表大会1991年4月9日通过1991年7月1日实行二、新法立法背景1、市场经济主体框架已初步建立。企业经济呈多元化和混合化发展，企业资本融合度加快，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，以企业性质设置所得税制度已经不适应我国经济新形式。2、我国于2001年加入世界贸易组织，外资企业超国民待遇造成内外资有别，内资竞争处于劣势，压力增大。加入世界贸易组织后，对外资企业的若干市场准入限制将逐步取消，从做大做强民族经济，开拓海外市场考虑，也要求公平税负，因此应按世贸公平竟争原则，削减区域性优惠，为各类企业创造公平、开放、有序的市场和税收环境。3、现行内外资优惠政策不一，外资优惠政策多于内资，存在滥用优惠；另外，一些内资企业和个人将资金转移到境外或到某避税地成立公司再通过境外或某避税地成立的公司投资到境内“返程投资”享受优惠，造成骗取优惠导致税收流失和引资水分较高，据统计，2005年我国利用外资603亿，其中有30%外资实为中资。4、税制不规范，名义税率高于实际税率，据统计，外资企业实际税负14%，内资企业实际税负24.53%，均低于法定税率，不利于税收征管。我国内外资企业两个所得税法条文总共只有50条规定。税法条文的抽象性、概括性、原则性在复杂的经济活动中，必将导致税法解释的随意性和排他性。简单的税法条文往往产生各种不一致的理解。特别是我国地域辽阔，“税、企”人员素质参差不齐，人们对各种经济现象认识程度不一，甚至会产生狭义的看法。由于税法简单、笼统，给税法的解释执行带来很多困难。5、企业划分标准不符合国际惯例，我国按企业性质划分，国际惯例按居民和非居民企业划分，现行外资非完全以法人作为纳税人，而内资企业对纳税义务人的界定是同时符合三个条件判定，但在实际判断起来很难。6、税收连年大幅度增长促使国家有实力进行所得税税制改革。2006年全国税收收入37000多亿，其中所得税5000多亿；2007年全国税收收入49000多亿，其中所得税7000多亿。三、立法过程：略四、新《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日经十届全国人民代表大会通过，将于2008年1月1日生效。与之配套的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》于2007年11月28日经国务院第197常务会议讨论通过。主要内容立法基本原则：兼顾国民待遇原则；公平税负原则；兼顾社会进步和区域经济协调发展；促进社会公益事业和环境保护；税收优惠适当向西部倾斜，体现科学发展观；积极发挥所得税调控作用，税收优惠以区域优惠转为产业优惠为主，区域优惠为辅；参照国际通行做法完善制度；理顺分配关系，加强征管，组织收入。（一）统一税法：提高法律地位，分章明确，条款更加全面和详尽；（二）统一并降低税率：25%、20%，内外靠拢；（三）统一和规范税前扣除办法（如工资、公益性捐赠、广告费等列支标准）；（四）统一税收优惠。1、高新技术企业15%税率；2、扩大创业投资、环境保护、节能节水、安全生产税收优惠；3、保留农业、基础设施建设税收优惠；4、对劳动服务、民政福利、综合资源利用企业由直接优惠变为加计扣除、减计收入等不同办法优惠；5、消外资企业“二免三减半”定期优惠以及产品出口型、先进企业减半征收优惠；6、两个过渡，一是过渡期优惠（老企业），二是部分特定区域过渡期优惠，详见税法第五十七条。（五）征收管理1、居民企业总机构所在地汇总纳税（具体办法另定）。2、特别纳税调整（反避税、资本弱化）。企业所得税法和实施条例讲解第一章总则（法共四条，条例共八条）一、纳税人新税法第一条（条例第一、二条）规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法”。旧法《企业所得税暂行条例》规定，实行独立经济核算的内资企业或者组织，为企业所得税纳税人。属于独立经济核算的企业或者组织，必须同时满足以下三个条件：①在银行开设结算帐户；②独立建立帐簿，编制财务会计报表；③独立计算盈亏。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，以依法成立的企业确定纳税人，分为外商投资企业和外国企业。外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业；外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。根据新税法的规定，企业所得税纳税人为在中华人民共和国境内的内资企业、外商投资企业、外国企业和其他取得收入的组织。企业，是指以营利为目的而从事经营活动的经济组织；其他取得收入的组织是指经国家有关部门批准，依法注册登记、有生产经营所得和其他所得的事业单位、社会团体和民办非企业单位等其他组织（如基金会、商会、农民合作社和随着社会经济发展预计而新出现的组织）。判定标准主要有两个：（1）在中华人民共和国境内，我国的香港、澳门和台湾除外；（2）取得生产经营所得和其他所得（课税对象）的企业和其他组织。具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业和其他取得收入的组织。旧法对内资纳税人三个条件规定缺少有限责任和自负盈亏判定的实质性条款，背离法人作为纳税人的原则，也增加执法难度。另外在我国从事营业的组织并不都是以法人和公司形式存在，也有以事业单位、社会团体、民办非企业形式存在，它们有的也从事营业活动以盈利为目的。因此从法理上它们也是所得税纳税人。个人独资企业、合伙企业不适用本法。是指依中国法律法规在中国境内成立的，投资者承担无限责任，属个人所得税征税对象。但不包括依外国法律在境外成立的个人独资企业、合伙企业，它们有可能是我国居民或非居民企业纳税人，这主要考虑到国内外法律不同，另外实际操作中注意与一人有限责任公司的区别。二、居民企业和非居民企业（按纳税人分类标准）企业所得税纳税人根据国际惯例也可以分为居民企业和非居民企业（新税法第二条，条例第三、四、五条）。居民是国际税法上的重要概念，他是指“按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。”明确居民的概念具有非常重要的意义：首先，可以区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围；其次，采用居民与非居民概念，可以避免对同一所得的双重或多重征税；第三，界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，有利于《避免国际双重征税协定》的签订和执行，有利于维护国家的征税权。国际上对居民企业与非居民企业的判定标准主要有注册地标准、总机构标准、资本控制标准、实际管理和控制中心标准、主要营业活动地标准五种。新税法采用了“注册地标准”和“实际管理和控制中心标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业作了明确界定。当“登记注册地”和“实际管理机构所在地”不一致时，以“实际管理机构所在地”为标准判定居民企业和非居民企业。鉴于港澳台地区的特殊性，对在港澳台地区登记注册的企业，视同在中国境外登记注册的企业。居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。居民企业：承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税。如内资企业、外国企业在中国成立管理机构（如沃尔玛中国公司）等非居民企业则是指，依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业：承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。如一些外国公司代表处。判定标准“实际管理机构”。实际管理机构是指跨国公司或企业的实际有效的指挥、控制和管理中心，是行使居民税收管辖权的国家判定法人居民身份的主要标准。条例第四条进一步作出具体解释，一般要同时符合以下三个条件：第一、对企业有实质性管理和控制的机构；第二、对企业实行全面管理和控制的机构；第三、管理和控制的内容是企业生产经营、人员、帐务、财产等。条例第五条是列举具体的机构和场所以及非居民企业委托营业代理人在中国境内从事经营活动的代理行为的特例。该代理人视同非居民企业在境内的场所、机构。视同非居民企业在境内的场所、机构应同时符合三个条件：1、受托主体可以是中国境内企业、单位也可以是个人；2、代理活动必须是经常性行为；3、代理的具体行为包括签定合同、或者是储存、支付货物等。三、税率税率是一部税法的核心。它是指税款征收的比例或额度，通过税率可以直观地看出国家征税的力度和纳税人的负担程度。新法第四条规定一般居民企业税率为25%，非居民企业税率为20%。第二十八条规定除国家限制和禁止的行业除外的小型微利居民企业税率为20%，高新技术企业税率减按15%，实施条例第九十一条对非居民企业税率为20%减按10%，第九十二条、第九十三条分别对小型微利居民企业和高新技术企业作出认定。旧法《企业所得税条例》规定法定税率为33%，按应纳税所得额的大小规定了18%、27%的优惠税率，《外商投资企业和外国企业所得税法》规定33%的比例税率。非居民企业所得原预提所得税税率就是20%后按10%减半征收。税率规定主要考虑1、国际上尤其是周边国家（地区）的税率水平。全世界159个实行企业所得税的国家(地区)平均税率为28.6%，我国周边18个国家(地区)的平均税率为26.7%。税法规定25％的税率，在国际上属适中偏低，有利于提高企业竞争力和吸引外商投资。2、将财政减收控制在可以承受的范围内，符合国际上“简化税制、降低税率、扩大税基、严格征管”税制改革的发展方向。但对小型微利居民企业税率为20%的适用上，实际操作起来判定难度及工作量均较大，不象旧法《企业所得税条例》只考虑到应纳税所得一个条件，还要考虑到全年资产规模和员工人数。第二章和第三章应纳税所得额和应纳税额（法二十条，条例七十二条）一、收入（一）我国会计上和税法上对收入和利得的区分会计上收入和利得的区分：1、《企业会计准则第14号-收入》的定义：企业在日常活动中形成的会导致所有者权益增加，与投入资本无关的经济利益总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。2、《企业会计准则-基本准则第27条》利得的定义：是因企业非日常活动中形成的会导致所有者权益增加，与投入资本无关的经济利益总流入，包括政府捐赠、违约收取罚款、非流动性资产处理净收益、资产盘盈收益、非货币性资产交换收益、债务重组收益、以及采用公允价值模式计量的资产、负债的公允价值变动应计入损益的收益等。税法上表述：企业在活动中形成的会导致所有者权益增加，与投入资本无关的经济利益总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入和其他收入。没有强调“日常活动”，强调“总收益”概念。（二）税法对收入总定义收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。而企业以货币形式取得的收入，是指企业取得的可确定金额的现金以及现金等价物而持有的收入，具体包括现金（库存现金、银行存款和其他货币资金）、应收账款和应收票据以及准备持有至到期日的债券投资等；企业以非货币形式取得的收入，是指企业取得的货币形式以外的收入，包括存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等）、固定资产、无形资产、股权投资、不准备持有至到期日的债券投资、劳务以及债务的豁免等。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公平价格来确定收入额。公平价格是指独立企业之间按公平交易原则和经营常规，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。收入总额必须是使企业资产总额增加或负债总额减少，同时带来所有者权益发生变化的收入。如果收入使资产与负债总额增加或减少而未导致所有者权益发生变化，则就不是应税收入，如从银行取得的贷款、代第三方收取的款项等，都不能确认为收入。具体包括：1、销售货物收入：是指企业销售库存商品、产成品、半成品、原材料、包装物、低值