搜索
自2008年新《企业所得税法》实施之日起，我国实行企业所得税法人税制，在《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法的通知》（财预[2008]10号）、《国家税务总局关于印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》（国税发[2008]28号）中，规定了“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。其中的“就地预缴”，是指总机构及各分支机构应按规定分季（或分月，本文中均表述为分季）分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税，总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。目前，全国各省（自治区、直辖市）对分支机构就地预缴税款的规定分为两种办法：一种办法是总分机构在同一省份的，分支机构不就地预缴，而是将同一省份的全部分支机构视为一家分支机构在总机构所在地主管税务机关就地预缴，只对设立在外省的分支机构分配税款，由分支机构向所在省的主管税务机关就地预缴；另一种办法是总分机构无论是否在同一省份，都应对各分支机构按季分配税款，由其就地预缴。一、分支机构之间分摊税款的基本方法根据规定，总机构应按照以前年度（1—6月份预缴按上上年度，7-12月份预缴按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，将本期应纳所得税额的50%在各分支机构之间进行分摊，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。向分支机构分摊比例计算公式如下：某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入／各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额／各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额／各分支机构资产总额之和）以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，分摊比例保留至小数点后六位。由此可见，某一分支机构的分摊比例越高，其就地预缴的税款越多，而其他分支机构分摊并预缴的税款就会相对减少。所以，分摊比例涉及到不同地区政府部门财政利益的划分问题，不但为主管税务机关重视，也为相关政府部门所关注。二、确定“三因素指标”的基本问题分析（一）公司总部是否视为分支机构并计算“三因素指标”国税发[2008]28号文第十条规定：“总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入、职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同—个分支机构，不就地预缴企业所得税。”例如，A公司总部设立于甲省，在乙省设立了一分支机构，A公司2010年度7-12月份的营业收入为12亿元，其中在乙省的分支机构所实现的营业收入为2500万元，A公司7-12月份实现的会计利润为5000万元。A公司总部2009年度生产经营收入总额为10亿元，年末账面资产总额为6亿元，全年工资总额为3000万元；乙省分支机构2009年度收入总额为2000万元，年末账面资产总额为1000元，全年工资总额为100万元。如果采用法律上的分支机构概念，则A公司仅有一家分支机构，其应向分支机构分摊税款为：（5000×25%）×50%＝625（万元）。显然，乙省分支机构就地预缴的税款与其创造的价值明显不相匹配。正是这一原因，国税发[2008]28号文要求，凡公司总部具有生产经营职能的，相关部门的经营收入、职工工资和资产总额应与纯管理职能部门的收入（通常为营业外收入等）、职工工资、资产总额分开核算，从而在计税时将上述经营部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。假定A公司总部生产经营部门2009年年末的资产总额为5亿元，工资总额为2200万元，将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，则上式中的625万元企业所得税税款需要在两家分支机构之间进行分摊。公司总部分支机构分摊比例=0.35×（98000/100000）＋0.35×（2200/2300）＋0.30×（50000/51000）＝0.971900乙省分支机构分摊比例＝0.35×（2000/100000）＋0.35×（100/2300）＋0.30×（1000/51000）＝0.028100在向分支机构分摊预缴的税款中，公司总部分支机构就地预缴的税款为：625×0.9719＝607.4375（万元），乙省分支机构就地预缴的税款为：625×0.028100＝17.5625（万元）。应该说这样的结果更加公平合理。不过由此而产生的问题是，如何将公司总部的生产经营部门占用的资产总额及其人员工资总额与纯管理职能部门占用的资产总额、工资总额分开？要解决这一问题，首先应明确公司总部哪些部门是生产经营部门，哪些部门属于纯管理职能部门，而国税发[2008]28号文对此并无具体规定。实务中，笔者认为应将总部直接从事公司营业执照中登记的生产经营活动的部门归入此类，如公司总部内的生产车间、营销部、（金融企业）营业部、证券公司的投行业务部等，而总部的公司正（副）总经理、行政部、财务部、人力资源部、基建部、审计部、工会等部门应归入纯管理职能部门，个别特殊部门如质量控制部、技术部、研发部等，则要视具体情况具体处理。在划分了不同类型的部门后，再将相应部门的人员工资分类加总，进而得出总部生产经营部门的工资总额和纯管理职能部门的工资总额。比划分工资总额更加困难的是资产总额的划分，虽然有些资产能够明确确定其单一使用部门，例如生产车间的厂房，但是同一项资产为不同部门共用的现象较为普遍，如土地使用权、办公大楼、福利设施等。对于这些共用资产，建议按照生产经营部门的人员数量（或工资总额）与纯管理职能部门的人员数量（或工资总额）之间的比例进行分配。（二）与总机构在同一省内的分支机构“三因素指标”的处理问题鉴于部分省份规定与总机构在同一省内的分支机构不实行就地预缴办法，省内分支机构分摊的所得税额由总机构统一向其所在地主管税务机关汇总缴纳，因此，总机构应将同一省内各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三项指标同类合并后，视为一家分支机构，据以计算本省内汇总于总机构主管税务机关预缴税款时的分摊比例。在此情况下，即使总机构（公司总部）没有生产经营职能部门，也存在总机构作为一个分支机构分摊税款并就地预缴的事项。如，甲公司总部无任何生产经营职能部门，其所在的C省下辖10家连锁经营的分支机构，C省规定与总机构在同一省内的分支机构不实行就地预缴办法。在此情况下，甲公司应将C省的10家分支机构的资产总额、收入总额、职工工资总额汇总后，视为一家分支机构的“三因素指标”参与分摊比例的计算并分配税款，进而由总机构向其所在地主管税务机关申报预缴。同时，省外各家分支机构分别按其“三因素指标”计算分摊比例，就其分摊的所得税额向其所在地主管税务机关申报预缴。（三）不具有主体生产经营职能的分支机构的确定及其“三因素指标”的归属问题国税发[2008]28号文规定，不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储中转等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。据此规定，如果总机构在异地设立一个分厂（生产制造车间），即使其与总机构或其他分支机构之间调拨货物不确认会计收入，只要是视同销售缴纳增值税的，也应将该分厂视为一家分支机构按规定就地预缴税款。反之，如果一家商业企业在外地设立一售后服务机构，该机构仅从事售后“三包”期内的无偿服务，不缴纳增值税或营业税，则不需要就地预缴企业所得税。这里存在两个实务问题，首先是如何界定“在当地（异地）不缴纳增值税、营业税的不具有主体生产经营职能的”内设机构，笔者认为应结合现行的增值税、营业税暂行条例、实施细则及国税发[2008]28号文件的上述规定来判断，除了前述的售后服务、内部研发、仓储中转等机构或场所外，在异地内设的专为本企业采购货物或者商品，或者为搜集信息的目的，或者仅为陈列展示本企业商品所设的固定场所，通常不应就地缴纳增值税或营业税，也不应产生就地预缴企业所得税的问题。第二个问题是，这些不就地预缴企业所得税的内设机构、场所，不存在经营收入指标，但是可能存在职工工资额和占用的资产额指标，这两项指标如何处理呢？笔者认为，如果公司总部存在生产经营职能部门并作为一分支机构就地预缴税款的，则应将异地内设机构、场所的人员工资、占用资产额等两项指标与总部生产经营职能部门的同类指标相加，参与总部分支机构分摊比例的计算；如果公司总部不具有生产经营职能部门，则异地内设机构、场所也应视为纯管理部门的一个组成部分，不参与分摊比例计算。（四）新设或撤销分支机构的税款预缴及其“三因素指标”归属问题1.国税发[2008]28号文规定，新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。这一规定容易使人以为新设分支机构当年实现的利润所对应的企业所得税全部在总机构所在地就地预缴，其实不然。假定甲公司总部位于A省，且公司总部具有生产经营职能，若干年前已在B省设立了一家分支机构，2010年7月在C省新设了一家分支机构，该分支机构当年不就地预缴企业所得税。2010年7-12月，甲公司总部生产经营职能部门与B省分支机构按其各自的上年即2009年“三因素指标”计算的分摊比例为65%和35%，那么，C省新设分支机构的利润（并入甲公司）计算出的应该预缴的企业所得税，其中的50%应由分支机构就地预缴，而这50%中的65%缴入了公司总部主管税务机关，另35%缴入了B省分支机构的主管税务机关。由于当年计算税款分摊比例系按上上年或上年的“三因素指标”作为依据的，而新设分支机构的上上年或上年的该“三因素指标”均不存在，故也就不存在其归属问题。2.国税发[2008]28号文还规定，撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构在其主管税务机关缴人中央国库。实际操作中应注意的是，当年被撤销的分支机构，在分摊税款时仍先视之依然存在，按照其上上年或上年的“三因素指标”先计算其应分配的税款，再将该税款由总机构缴入中央国库。由于税款入库级次不同，故不应直接将被撤销分支机构相应年度的“三因素指标”与总部生产经营职能部门的“三因素指标”相加直接计算公司总部分支机构就地预缴的税款。此外，分支机构撤销时间与企业所得税预缴期限常常是不一致的，例如，某公司按季度缴纳企业所得税，其下属一分支机构于某年8月20日申请撤销，在撤销日，该公司是否应就7月1日至8月20日这一经营期间向该分支机构分配税款呢？答案是否定的。应将该分支机构当年7月1日至12月31日期间应分摊的企业所得税款由总机构在其主管税务机关缴入国库。