时间驱动作业成本法的创新性及采纳速度研究

1时间驱动作业成本法的创新性及采纳速度研究白胜(西南政法大学管理学院，重庆401120)【摘要】通过与作业成本法进行九个方面的差异对比，发现时间驱动作业成本法的创新性体现为“两个时间参数”和“一个基本时间等式”。再按照创新扩散理论和战略指数法，对作业时间驱动成本法、传统成本会计系统和作业成本法三者的创新采纳速度进行对比，得出作业时间驱动成本法的创新采纳速度不高的结论。【关键词】作业成本法；时间驱动作业成本法；创新扩散；创新采纳速度；战略指数法【中图分类号】F275.3【文献识别码】A一、时间驱动作业成本法与作业成本法的九个差异作业成本法（Activity-basedCosting,ABC）面临着比较尴尬的局面。一方面，ABC具有传统成本管理系统无比的优越性：可以提供较之传统成本系统更准确的成本信息，管理者使用这些信息可以完成更好的过程改善决策、接受或拒绝接受定单决策、定价决策、顾客关系决策等，而这些决策又可以使企业在产品盈利性和顾客盈利性上获得持续改善。但是另一方面，在美国每年的管理工具使用情况调查中，ABC的应用率总是排在平均水平之下，大约只有15%；日本几乎就没有ABC在企业应用的报道；管理会计方法在中国企业应用状况的多次调查结果也表明，ABC是使用得最少的管理会计方法之一。对于这种不可思议的现象，卡普兰和史蒂文最近指出，主要是ABC本身存在着诸多不足。具体表现在：ABC信息的收集过程耗时又耗钱；ABC模型的数据是主观的和难以发挥作用的；数据的储存、处理和报告成本高；ABC模型与其他系统之间是相互独立的，无法从整体角度为企业提供一个盈利性分析的机会；ABC难以根据环境变化进行适时更新；忽略了潜在的未使用产能内容，存在着理论缺陷。解决方法就是对ABC进行再度创新，使用他们开发的时间驱动作业成本法（Time-DrivenActivity-BasedCosting，TDABC）替代ABC。由于TDABC是针对ABC进行的改进，因此通过对两者的主要差异进行比较，可以深刻地理解TDABC的内容，也能进一步识别其真正创新性所在。二者的差异主要体现在九个方面（表1）。二、时间驱动作业法相对于作业成本法的创新性1.创新之一：使用两个时间参数代替ABC的资源成本动因率和作业成本动因率ABC需要计算两个分配率：资源成本动因率和作业成本动因率。计算资源成本动因率是为了将资源费用分配到作业中，计算作业成本动因率是为了将作业费用分配到成本核算对象中。由于作业数量是模型目的、企业大小和业务复杂程度的函数，因此，即使是一个小企业，其作业数量也有30个以上；如果有5种资源和20个成本计算对象，那么会计人员就要输入3000（5×30×20）个数据；为了使成本的计算更准确，还需要按照各种动因收集资料，访作者简介：白胜（1966—），男，汉族，重庆人，西南政法大学管理学院副教授。研究方向：战略管理。2表1TDABC与ABC的差异比较比较项目ABCTDABC计算原理作业消耗资源，成本对象消耗作业以时间为基础计算作业消耗的资源，以时间为基础计算成本对象消耗的作业分配动因资源成本动因；作业成本动因时间动因基本假设同一作业库的作业是同质的；动因也是唯一的同一时间单位的成本是同质的；可以使用时间等式解决同一作业库中不同作业的差异性问题资料收集方法访谈法；调查法经理估计法；企业现有数据库（如ERP）提供法计算公式某成本对象的成本=kjnimjlkjiiRRc,111,。其中，Ci为第i种资源的成本；Ri，j为第i种作业消耗第j种资源量占其总提供量的比例；Rj，k为第j种成本对象消耗第j种业务的量占其总提供两的比例；n为资源数量；m为作业数量；l为作业j消耗的时间项目数。某成本对象的成本=inimjlkkjct111,。其中，Ci为资源i的单位时间（每分钟）成本；tj,k为作业j的第k个项目所消耗的时间；n为资源数量；m为作业数量；l为作业j消耗的时间项目数。计算步骤依据模型目的、企业规模和复杂程度确定作业及作业库——按四种层次的作业计算资源成本动因率，并将资源分配到作业中——确定成本计算对象——计算与成本计算对象相适的作业成本动因率——计算成本对象的成本识别完成作业的各种资源——估计每一种资源的成本——估计每一种资源的实际产能（以时间为单位）——确定每项作业所要的时间（使用时间等式）——将前两步相乘得出作业的单位成本——计算成本对象的成本使用目的初期是成本计算的准确性；后期是提醒管理者通过对作业的关注而重视成本避免和成本控制揭示过剩产能、无效过程、无利产品和无利顾客与其他管理方法的兼容性不完全兼容与精益管理、CRM、ERP等兼容新作业的处理方式重复作业成本法全过程使用基本时间等式资料来源：根据相关资料整理谈相关人员，调查资源的使用过程，每月进行一次的这个过程既耗时又耗钱，而且这个过程一般是通过查看当事人的统计记录和要求当事人进行事后回忆的方式完成的，基于人性的自3利性和有限理性理论可以推断，以此所获资料的可靠性和准确性值得怀疑。由此计算的两个分配率的准确性也将大打折扣。TDABC的创新之处在于使用两个时间参数代替了ABC的两个分配率。一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本（costpertimeunitofcapacity），它等于一个部门的总费用除以该部门员工的工作时间总数（以分钟为基本时间单位）；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数（unittimesofactivities），即完成某项具体作业所应当消耗的时间（也以分钟为基本时间单位），它可以由管理人员凭借经验估计取得，或者进行实际观察取得，或者从企业现有的数据库如ERP中获得，总之不必对当事人进行访谈和调查。两个时间参数相乘，就可以得到完成某项作业的成本。2.创新之二：使用基本时间等式简化了ABC对不同作业的时间处理方法ABC对于不同作业的时间差异有两种基本做法。一是按照收益对象将所有作业划分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业和维持水平作业四类，以减少成本分配中非相关关系因素的干扰；二是假设同一作业库中的作业具有同质性，即假设它们所耗用的时间是相等的。第一种做法在理论上合理的，但是实践操作难度较大，因为这四种作业的划分与生产经营中的作业并不完全一致，此外，这种做法的应用还要受到成本——效益原则的约束。第二种做法本身就极大地脱离了现实。例如，同样是包装作业，需要空运的包装、通过集装箱运输的包装和零担运输的包装之间所花费的时间是不同的；又如，同样是处理订单作业，对新客户和对老客户的处理时间是不同的，通过信函处理与通过电话处理和通过网络处理所花费的时间也是不同的。此外，这两种做法也导致了ABC在适应环境变化上缺乏弹性，因为它每调整一次都要按照ABC的程序重新运行一遍。TDABC的创新之处在于，它不需要将作业划分为四类，同时又要考虑到同一作业在不同情况下的时间差异性，做法就是使用一个基本时间等式在一个步骤中解决所有作业的时间问题，对于性质相同彼此有差别的作业直接在时间等式上增减一些变量或系数即可。基本时间等式为：tj,k=β0+β1·X1+β2·X2+β3·X3+…+βp·Xp。其中，β0=作业j消耗的不变的时间，取决于项目k的特征；β1=当X2,X3,…,XP保持不变的情况下，时间动因1的单位时间消耗；X1为时间动因1，X2为时间动因2，…，Xp为时间动因p；p为决定完成j业务所需的时间动因的数量。例如，一个化学制品发运部门需要将产品进行包装后发给顾客。一项标准的业务过程仅仅需要0.5分钟，如果采用特别的包装，还需要6.5分钟，如果是空运，再增加0.2分钟。这样，该部门的资源需要情况就可以用一个简单的时间等式表达，即包装时间=0.5+6.5{需要特别处理的情况}+0.2{需要空运的情况}。三、时间驱动作业法的采纳速度对比研究尽管TDABC具有显著的创新性，但是并不能因此认为它必然被企业迅速应用，因为应用问题属于创新扩散问题，即是说，理论上具有创新性的成果不等于它具有当然的可扩散性。4根据创新扩散大师埃弗雷特·M.罗杰斯的观点，罗杰斯认为，创新扩散是一个包含创新属性、传播渠道、社会系统和时间四个因素的过程。基于不同学科的创新扩散理论研究都发现，如果将时间因素中的采纳速度作为因变量，将其余三个因素作为自变量，它们之间存在着强度不同的相关关系，其中，创新属性对创新采纳速度的解释力最强，也最明确，可以达到49%-87%。这里的“创新属性”是指创新接受者感受的而不是专家或创新代理人归类的创新属性。创新属性可以进一步分解为五个方面，即相对优势（RelatediveAdvantage）、相容性(Compatibility)、复杂性(Complexity)、可试性(TrialandErrorMethod)和可观察性(Visibily)。创新采纳速度是指从总体看，某一系统中采纳某种创新的人数达到一个百分比所用的时间。创新属性的含义、目标及对创新采纳速度的影响见表2。表2创新属性的含义、目标对创新采纳速度的影响属性分类基本含义目标对采纳速度的影响相对优势在潜在采纳者看来一项创新相对于它取代的方法所具有的优势获得有利的优势正相关相容性一项创新与现存价值观、潜在接受者过去的经历和当前需求的符合程度实现创新与现存系统之间的平衡，并预测如何实施创新的情况正相关复杂性一项创新被理解或被使用的难易程度挑选具有适当知识、技能和经验的潜在采用者，或对他们施以培训使之具有这些知识及经验负相关可试性创新能够在有限范围进行试行的程度使用最少的时间、财力和精力投入进行试验正相关可观察性采用者能够观察创新实施过程及实施结果或者可以与其他实施者进行交流的程度使拟实施创新的单位能尽快熟悉和认可创新，直到完全接受；具有可观察性的创新可以获得较高的采纳速度正相关资料来源：根据相关资料整理为了分析TDABC的创新采纳速度情况，本文采用对比研究法，将其与传统成本会计系统和ABC进行了比较。具体做法是，邀请2位实业界会计人员和6位大学会计学教师对上述三种（类）管理会计方法的创新采纳速度进行模拟评价，评价工具为FrankLefley在2004年提出的战略指数法。2位实业界人士均有10年以上的会计从业经验和3年以上的企业高级主管经历；6位会计学教师的教龄均超过6年。战略指数法是一种有一定影响的评价方法，5它使用了层次分析法的一些原理，但比层次分析更简单适用，方法创新者的原意是将其应用于评价投资项目的战略利益，但是大家讨论后认为，此方法同样可以作为本研究的工具。评价的基本过程包括三步。第一步，使用1-10代表五个创新属性变量相对于创新采纳速度的重要性，其中1为最低程度的重要性，10为最高程度的重要性。大家经过集体讨论后认为，相对优势和相容性对于创新扩散的重要性为10，复杂性为5，可试验性为6，可观察性为9；将它们的得分值按照两两比较的方式记入表3。第二步，利用几何平均法，计算出五个创新属性变量的相对权重，结果见表4。第三步，在经过认真讨论后，再各自估计传统成本会计系统、ABC和TDABC在创新属性五个变量上的得分，分值取1-10之间，1为最低，10为最高，其中，“复杂性”是一个逆指标，为了统一量纲，我们使用“非复杂性”来代替；对这些分值按照几何平均法处理后形成表5的左半部分，将这些结果分别乘以表4得出的相对权重后得到表5的右半部分。加总后得到三种（类）管理会计方法的创新采纳速度分值：传统成本会计为7.7886、ABC为3.8865、TDABC为4.0346。表3五个属性相对于创新采纳速度的重要性两两比较表对比项目相对优势相容性复杂性可试验性可观察性相对优势1110/510/610/9相容性1110/510/610/9复杂性5/105/1015/65/9可试验性6/106/106/516/9可观察性9/109/109/59/61表4创新属性变量的相对权重计算表创新属性项目几何平均数相对权重相对优势3.70371/5=1.29940.25相容性3.70371/5=1.299