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发布时间：2004-12-620:50:21来源：上海会计作者：孔艳、钟毅、徐晓棠在保险公司所得税税制完善的探讨中,人们更多地将注意力集中在公平税负、统一中外资保险公司的所得税,为中外资保险公司公平竞争创造条件;降低保险业税收负担,体现国家的行业扶持政策,促进保险业的发展等。笔者认为在此基础上,还应考虑下列几个方面。一、一般性规定(一)允许保险公司税前列支巨灾准备金。一些可保事件发生的概率很低,然一旦发生则财务损失巨大(如自然灾害和信用风险)。许多国家要求保险公司扣除一部分巨灾准备金。巨灾准备金的增加抵消了保费中额外的风险加成部分,因此从理论上讲是公正的。现实中许多国家也是这样做的,如法国规定可提取的巨灾准备金冰雹保险为保费的2倍,自然灾害和航天保险为保费的3倍,核保险和第三者污染保险为保费的5倍等。我国是一个多地震、多洪水、多火灾的国家,所面临的风险一直较大。但我国现阶段没有巨灾准备金,若保险公司发生巨灾损失,则动用税后提存的总准备金进行弥补。但这种做法势必影响保险总准备的积累速度,使得现行保险实务中的巨灾责任成为保险经营中的一大隐患。有鉴于此,国家应允许保险公司从税前的保费收入结余中适量提取巨灾准备金,进行逐年积累并允许税前扣除。巨灾准备金的提取额度可根据过去较长一段时期(如15年、20年)发生的巨灾损失赔付额进行加权平均,并结合实际情况允许进行一定比例的适当调整,以此数据为基数并在年中赔付的假设下进行贴现。贴现率可以保险公司往年投资收益率为基础,对当年做一保守的投资收益率假设,即最终以贴现后的数额进行提取并可在税前全部扣除。(二)对西部保险业实行税收优惠。我国东西部保险业在业务规模和利润水平,纳税基数和留利水平,以及资本积累上存在较大的差距;而外资保险公司又享有税收优惠。相对而言,现行的税负对西部保险业偏高。西部保险业要更好支持西部大开发,同时鼓励西部保险业自身的发展。保险自身发展需要外部环境和国家政策的支持,如果国家给予了西部保险业优惠的税收制度,对西部保险业征收比东部保险业更低的所得税,无疑是有利于西部保险业发展和保险业对西部大开发的支持。但时间不能过长,其极限期是西部市场的市场经济基本完善之时。同时,这种差别化的税收制度应对各种商业保险公司一视同仁,以实现利用税收制度培育市场力量的目的。(三)小型保险公司享有所得税减免。我国在参加WTO后,在税制方面,必将要求与国际相协调,但可以是一个长期的过程,在这一过程中允许保留一定的例外,这是不与国民待遇原则相冲突的,是被允许的。况且不考虑中小公司的实际负担能力,一味强调所谓的“公平”,必将造成税负事实上的不平等。税收的公平原则要求一国在制定税收制度时,要考虑到纳税人的实际负担能力。经济能力或纳税能力大者,应多纳税;经济能力或纳税能力小者,应少纳税。而衡量纳税人的纳税能力的一个标准就是收入标准。很显然,由于中小保险公司受自身资本实力及经营区域限制等的影响,其业务量相对全国性的大公司而言较少,因而所获收入(税前净利润)也较少。它们在业务经营的稳定性上也不如那些大公司,其纳税能力相对较低。而若对其实行有别于全国性大公司的税收制度,正体现了税收的公平原则。当然,经过一段时期后,原来的中小保险公司的规模与实力将增大,自然就不属于对中小公司纳税主体的界定,也就不适用中小公司的税收制度。正如我国《企业所得税法》中对利润水平较低的小型企业有两档照顾性的税率(18%、27%)一样。也正如英美等国的做法一样,我们也可以考虑以应税收入的大小来界定中小保险公司与大公司:以某一应税收入为界,对于实际应税收入在规定限额以下者,实行较低税率;对超过此限额者,视同大公司进行征税。当然,也可考虑采用累进税率,累进税率更有利于体现税收的公平原则,但实际操作则相对复杂些。(四)对寿险公司征税。企业所得税的征税对象是企业取得的生产经营所得和其他所得。寿险公司在其日常经营活动中,如销售保单等会形成生产经营所得;在资金运用过程中,如进行股票、债券投资会形成投资所得。这些都符合所得税的征税对象。市场经济是竞争性的经济,只要是商业保险公司,只要不同公司的优势是通过竞争形成的,没有行政垄断的成分,那么对于不同组织形式、不同资金来源的公司在总体上应同等征税,这也是WTO国民待遇原则的要求。在国外,寿险公司也是所得税的纳税主体,只是考虑到其业务性质与一般公司的差异,给予较优惠的政策。寿险能为个人、家庭和社会带来许多重要的经济和社会利益。它可以解除个人和家庭对风险的忧虑,提供经济安全。寿险与一国社会福利密切相关。寿险保单的销售能减轻一国社会福利制度的压力,特别是在一国社会养老压力不断增大的时候,更能显示其作用。现阶段尽管我国经济发展的速度较快,但仍处于发展中国家行列,社会财力有限,社会保险的覆盖面较窄,保障程度较低。特别是我国已进入人口老龄化社会,社会养老的压力越来越大,养老金制度面临严重的财务困境,自然更应注重发挥寿险的作用。既然寿险有助于社会福利的增加,寿险公司在某种程度上承担了部分政府管理者的责任,政府必然要付出某种代价,即应该对寿险公司实行一定程度的税收优惠。(五)融资再保险的税收处理。对于传统的再保险,再保险人需要承担承保风险、时间风险和投资风险。在融资再保险中,再保险人只需承担以上三种风险中的部分风险,它的赔款风险是有限的,所以一般不将融资再保险称之为真正意义上的再保险。“有限风险(融资)再保险不同于大多数再保险,因为其损失超过保费的机会更小,并且即使是赔款保险金的给付超过了保费,再保险人可能遭受的损失也可得到有效周密的控制。从某种意义上讲,融资再保险合同下,保费中的大部分为原保险人自己的赔款提供了准备金,而再保险保费的余额只将风险的一小部分转移给了再保险人。”(Elliottetal,1995)原保险人付给再保险人的保费被看作是“存款”,该存款在再保险人处投资增值。当理赔发生时,再保险人付给原保险人原始存款加上投资收益。既然原保险人付给再保险人的保费视为存款,那么就不应允许税前扣除,其累计的利息也应被视为收入。这部分“存款”不作为再保险人的收入,累计利息对其而言也可扣除。二、特殊类型保险公司税收处理(一)专业自保公司的税收处理。专业自保公司是指由其母公司设立的专门负责承保其母公司、集团公司或其他相关公司保险业务的保险公司。我国建立专业自保公司,是增加保险市场供给主体的现实选择。因此研究专业自保公司的税收问题就有其必要性。如果税收部门将自保公司归为保险公司一类,则自保公司就不但可以在已决赔款和费用中享受税收减免,而且还能够在未决赔款准备金中获得税收减免。对于长期准备金来说,这种责任准备金的数额是非常巨大的。而若将自保公司归为非保险机构,则一般无法获得此类准备金的税收减免。保险的本质是一种风险转移和分散,故而判断专业自保公司的业务是否属于保险,要看该自保公司是否将风险转移出去。为研究方便,下面对自保公司进行分类阐述。1.只为单一母公司保险的自保公司。这种自保公司并不能使母公司降低风险。自保公司只与母公司交易,母公司是其利润剩余的唯一要求人。自保公司的任何利润或损失,都是母公司向自保公司付款或母公司遭受损失的直接后果。从风险承担角度来看,纯粹自保公司等价于自保险。与风险承担效应相一致,税法上应将这些交易视为自留,不享受保险公司的税收待遇。2.为不相关企业承保的自保公司。当一个自保公司为母公司以外的不相关企业承保或再保险时,母公司的损失风险与其他企业的风险汇聚在一起。结果是,为不相关企业保险的自保公司所做的安排,降低了与自保公司交易的各方的平均损失的方差。这样,税法应将与不相关企业有交易的自保公司的交易视为保险交易,并享受保险公司的税收待遇。3.只为单一母公司和姊妹子公司保险的自保公司。子公司、自保公司都是独立的公司,自保公司与姊妹子公司之间的交易就像是不相关企业交易一样能够降低风险,因此姊妹子公司与自保公司之间的交易应被看作是保险。母公司全资拥有自保公司,因此母公司的自保业务并不降低风险,所以不能享受保险公司的税收待遇。以上是我们在理论上的阐述。现实中许多国家也是这样做的。结合我国实际情况,笔者认为在我国专业自保公司建立的初期,税务和会计部门应从经济发展的角度,对母公司缴纳的保费实行税收减免,无论该自保公司采用的是那种形式;专业自保公司应视为一般保险公司对待,赋予自保公司设立税前准备金以应付异常灾害发生的权力,以促进保险市场主体的增加和完善。当然待一段时间后,我们还是应该区别自保公司的类型进行分别计税,以体现税收的公平原则。(二)相互保险公司红利的税收处理。相互保险公司是由保单持有人(投保人)所拥有的非盈利性的有限责任公司,相互保险公司没有股份资本,没有股本持有人,公司的投保人具有双重身份,既是公司的所有人,又是公司的客户。如果公司最后盈利,利润或者作为红利由保单持有人分享,或者保留以作为公司日后发展的资金。相互保险公司建立初期往往签发估价保单(assessablepolicy),在公司损失或费用超支而造成资金缺乏的情况下,投保人需补缴保费。从公司经营的性质上看,相互保险公司与股份保险公司不同。相互保险公司经营目的是向保户提供更为低廉的保险服务品种,让保户以更低的成本获取更高的风险保障,而不是盈利。因而相互保险公司一般采用降低经营成本,尽量减少不属于保险责任的保险金支付和获取最大化的投资组合回报方式来达到目标。我国有相互保险公司生存和发展的根基,国外的相互保险公司也有可能在我国设立新公司,因此有必要研究其税制。基于相互保险公司与股份保险公司性质的不同,相应地其税制在遵循共性的基础上也应有所不同,以体现税收的公平原则。笔者认为,对两者税制的不同主要体现在对保单红利的税收处理上。从税法的角度来看,公司给客户的分配是可以全部扣除的,但发放给企业所有人的分配则是不能扣除的。相互保险公司通常收取的保费比需要的还高,并且退还不需要的超额保费作为保单持有人的红利。那么该超额保费——红利能否给予扣除呢?笔者认为应该结合相互保险公司的产品——分红保险的特点来加以分析。分红保险的特点在于它是以相对保守的精算假设设定较高的费率,而将每年该类保险产品的盈余按照一定的分配标准以分发红利的方式分配给客户。分红保险的红利来源于“三差异”,即利差异、死差异和费差异——保险公司在计算保费时采用的保守的定价利率、死亡率和附加费用率与实际的投资收益率、死亡率和附加费用率之间的差异而产生的利益。也就是说,保险公司最终返还的红利是投保人在投保时多交的保费,只是从投保交费到返还红利期间有了保险公司的介入而已。这部分返还本来就是投保人的税后所得(投保人是以其税后收入购买保险的),自然不应再纳一道税。对于保险公司而言,超额保费——超过保险成本的部分应是其负债,而不应被视为保险公司的收入,所以保险公司对该部分就不应纳税。故笔者认为相互保险公司的红利分配应被视为是给客户的分配,应在公司层次上予以扣除。当然,相互保险公司分配的投资盈余则应被视为给所有者的分配,不能在公司层次上扣除。按上述方法征税,对于一个相互保险公司来讲,只要将绝大部分或全部的超额保费分配给保单持有人,它就只需承担小额的税负,对它的成长将极为有利。若对超额保费不允许扣除,则会违背税收原则,导致不公平,造成相互保险公司实际上的高税负。