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上海国家会计学院远程教育网年高会考试！第1页/共15页第五章金融资产转移概述本章根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》撰写，核心问题是解决金融资产转移何时终止确认，终止确认时计入损益的金额是多少。本章在去年没有出题，今年极可能出10分题。考点列表知识点本章内容相关阅读学习建议知识点链接5.1金融资产转移的形式和作用5.1.1金融资产转移的形式了解知识点链接5.1.2金融资产转移的作用了解知识点链接5.2金融资产转移的类型5.2.1应收账款保理熟悉知识点链接5.2.2应收票据贴现和背书转让熟悉知识点链接5.2.3金融资产证券化熟悉知识点链接5.2.4其他形式的金融资产转移熟悉知识点链接5.3金融资产转移的会计处理5.3.1金融资产转移的确认重点掌握知识点链接5.3.2金融资产转移的计量重点掌握知识点链接考点详解企业在经营管理过程中，有时会将所持有的金融资产转移给该金融资产发行方以外的其他方，以满足资产流动性或风险管理等的需要。应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化等均属于金融资产转移的具体表现形式。5.1金融资产转移的形式和作用5.1.1金融资产转移的形式金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。其中，金融资产既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的一部分，也包括单项金融资产（或一组类似金融资产）的整体。1.按照表现形式进行分类，企业金融资产转移包括下列两种情形：（1）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。例如：我国实务中常见的票据背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。（2）金融资产证券化。即将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：①从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。②根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。【例5-1】甲商业银行有5000万元住房抵押贷款，期限20年，年利率6%。为了提高资产流动性，甲商业上海国家会计学院远程教育网年高会考试！第2页/共15页银行将该贷款出售给乙信托公司，乙信托公司以该贷款作质押向公众发行债券；同时，双方签订委托协议，乙信托公司委托甲商业银行代其收取该住房抵押贷款的本息并直接支付给债券持有人，甲商业银行作为服务商将得到一定的手续费或佣金。这就属于金融资产转移的第二种情形（金融资产证券化），即甲商业银行收取该住房抵押贷款的本息后（保留收取金融资产现金流量的权利），将其支付债券持有人（承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务）。2.按照转移的金融资产是整体还是部分，企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。金融资产部分转移，包括下列三种情形：（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。（2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表中对金融资产转移进行会计处理外，还应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表的范围。例如，甲公司持有子公司（乙公司）80%的有表决权资本，甲公司将金融资产出售给乙公司，从个别报表层面，金融资产已经转移，但从合并报表层面，金融资产并没有转移。5.1.2金融资产转移的作用金融资产转移的作用金融资产转移的作用示例1.盘活基础资产，提高资产流动性把流动性很差的长期贷款出售，提高流动性2.多元化资产组合，提高风险管控水平通过出售长期金融资产，调整资产结构3.拓宽收入来源渠道，增加盈利机会出售贷款后代收贷款本息，收取手续费4.强化专业分工与合作，提高资金使用效率专精于抵押贷款的银行可全心放贷，再将放款证券化；专精于吸收存款的银行可全力吸收存款，再将所得资金用于购买证券化的金融资产【要点提示】金融资产转移的形式和作用属于基本概念，不是考试重点，只要理解即可。5.2金融资产转移的类型应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化等，是我国金融资产转移的主要类型。5.2.1应收账款保理1.应收账款保理的概念应收账款保理，是指企业（供货方或提供劳务方）将因销售商品、提供劳务等形成的应收账款转移给商业银行，由商业银行为其提供贸易融资等相关服务。根据商业银行是否保留对企业（供货方或提供劳务方）的追索权，应收账款保理分为附追索权应收账款保理和不附追索权应收账款保理两种情形，其实质是应收账款质押取得借款和应收账款出售。出于谨慎性考虑，商业银行从事的保理业务通常要求附追索权。2.应收账款保理的会计处理保理方式会计处理原因上海国家会计学院远程教育网年高会考试！第3页/共15页1.不附追索权企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额计入当期损益。风险和报酬已经转移2.附追索权（1）通过分析，认为风险和报酬已经转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额计入当期损益；（2）通过分析，认为与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移，企业不应终止确认应收账款，实际收到的金额应当确认为一项负债。在附追索权方式下，连带还款责任可能发生也可能不发生，因此应判断风险是否转移，分别作出处理【例5-2】说明不附追索权方式的保理2011年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2011年10月31日付款。2011年6月1日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为320000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。假定不考虑其他因素。2011年6月1日，甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：借：银行存款320000营业外支出31000贷：应收账款351000【例5-3】说明附追索权方式保理2011年4月15日，甲公司销售一批商品给丙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100万元，增值税销项税额为17万元，款项尚未收到。双方约定，丙公司应于2011年10月31日付款。2011年5月15日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收丙公司的货款出售给中国银行，价款为115万元；在应收丙公司货款到期无法收回时，中国银行可以向甲公司追偿。甲公司分析认为，与应收债权有关的风险和报酬没有转移，甲公司账务处理如下（单位：万元）：①2011年5月15日出售应收债权借：银行存款115短期借款——利息调整2贷：短期借款——成本117注：相当于以应收账款作质押取得借款115万元。②如果货款到期，丙公司将货款支付给中国银行借：财务费用2贷：短期借款——利息调整2借：短期借款——成本117贷：应收账款117③如果货款到期，丙公司无法将货款支付给中国银行时，甲公司偿还银行借款借：财务费用2贷：短期借款——利息调整2借：短期借款——成本117贷：银行存款117注：货款到期日甲公司应收账款余额为117万元。【要点提示】金融资产转移，关键是判断风险和报酬是否转移，以此来确定是否应终止确认金融资产。5.2.2应收票据贴现和背书转让1.应收票据贴现上海国家会计学院远程教育网年高会考试！第4页/共15页应收票据贴现，是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行按照贴现率自票据价值中扣除贴现日至到期日的贴现息后，将余额兑付给企业的筹资行为。不带息应收票据的票据价值即为其面值，带息应收票据的票据价值等于票据到期时的本金和利息之和。应收票据贴现分为附追索权应收票据贴现和不附追索权应收票据贴现两种情形。追索权是指持票人在票据到期不获付款或到期前不获承兑或有其他法定原因，并在实际行使或保全票据上权利的行为后，可以向其前手追索偿还票据金额、利息及其他法定款项的一种票据权利。应收票据贴现的会计处理有两种情况：（1）不附追索权应收票据一经贴现，与该应收票据所有权有关的风险和报酬立即发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益。（2）附追索权应收票据贴现后，贴现企业因背书在法律上负有连带还款责任，这种责任可能发生，也可能不发生。贴现企业应当分析这一经济业务的实质。①如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益，贴现企业因应收票据贴现而承担的连带还款责任，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定在报表附注中进行披露。②如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是贴现企业以应收票据为质押取得银行借款，贴现企业不应终止确认应收票据，实际收到的金额应当确认为一项负债。【例5-4】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下（单位：元）：①销售实现时借：应收票据234000贷：主营业务收入200000应交税费——应交增值税（销项税额）34000②甲企业在该票据到期前2个月向银行贴现，获得现金231660元，银行拥有追索权。甲公司经分析认为与该票据有关的风险和报酬没有转移，则应将贴现所得确认为一项金融负债。甲企业相关账务处理如下（单位：元）：借：银行存款231660短期借款——利息调整2340贷：短期借款——成本234000③如果贴现到期时，乙公司支付了票据款，甲公司账务处理如下：借：财务费用2340贷：短期借款——利息调整2340借：短期借款——成本234000贷：应收票据234000④如果贴现到期时，乙公司未支付票据款，甲公司账务处理如下：借：财务费用2340贷：短期借款——利息调整2340借：短期借款——成本234000贷：银行存款234000借：应收账款234000贷：应收票据2340002.应收票据背书转让应收票据背书是指持票人在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款承担连带还款责任。企业将持有的应收票据背书转让以取得所需物资，与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额，应当收付货币资金。上海国家会计学院远程教育网年高会考试！第5页/共15页企业（背书人）因背书转让应收票据而承担的连带还款责任，应当按照企业会计准则相关规定在报表附注中进行披露。【例5-5】甲公司2011年3月1日向乙公司销售一批产品，货款为200万元，增值税销项税额为34万元，收到乙公司签发的一张3个月期限的银行承兑汇票，面值为234万元。甲公司的账务处理如下