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第四章金融资产金融资产概述交易性金融资产持有至到期投资可供出售金融资产2教学目标：了解金融资产的含义；掌握交易性金融资产的核算；熟悉持有至到期投资的核算；熟悉可供出售金融资产的核算。教学重点：交易性金融资产、可供出售金融资产的核算教学难点：交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的核算教学方法：采取讲授、案例分析和学生课堂讨论相结合的方法。教学时数：8学时3金融资产是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。主要包括库存现金、存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。第一节金融资产概述4金融资产按取得时初始确认分类以公允价值计量且其变动计入当前损益的金融资产交易性金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当前损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项5金融资产类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVTPL)公允价值；交易费用计入当期损益公允价值公允价值变动计入当期损益持有至到期投资(HTM)公允价值；交易费用计入初始成本摊余成本可供出售金融资产(AFS)公允价值；交易费用计入初始成本公允价值；公允价值变动计入权益金融资产的计量方法6与短期投资相比，其变化主要有：1、取得时发生的交易费用，直接通过（借记）投资收益记入当期损益；2、持有期间获得的现金股利，直接作为投资收益处理；3、持有期间，期末计价按公允价值计量，其与原账面价值的差额通过“公允价值变动损益”直接计入当期损益；因而也不需要再提取减值准备。第二节交易性金融资产7（一）交易性金融资产的确认交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。（二）交易性金融资产的计量交易性金融资产投资购入的债券、股票、基金和权证等，应按交易性金融资产的公允价值计价，发生的交易费用计入当期损益。（三）交易性金融资产科目设置为了核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。8交易性金融资产核算的科目设置总账科目二级科目交易性金融资产成本公允价值变动9（四）账务处理取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本应收股利（或应收利息）投资收益贷：银行存款收到股利或利息借：银行存款贷：应收股利（或应收利息）持有期间收到被投资单位发放的现金股利或债券利息借：应收股利（或应收利息）贷：投资收益公允价值交易费用实际支付的金额已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利10资产负债表日公允价值＞账面余额借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益资产负债表日公允价值＜账面余额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动处置交易性金融资产借：银行存款贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动投资收益同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益（或作相反分录）实际收到的金额差额有助于全面评价该交易性金融资产所获得的全部收益11【例4-1】2010年5月20日，华兴公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票200万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。2010年5月20日，购买A借：交易性金融资产——成本10000000投资收益25000贷：其他货币资金——存出投资款1002500012【例4-2】2010年1月8日，华兴公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2009年7月1日发行，面值为2500万元，票面利率为4％，债券利息按年支付。华兴公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2600万元(其中包含已宣告发放的债券利息50万元),另支付交易费用30万元。2010年2月5日，华兴公司收到该笔债券利息50万元。2011年2月10日，华兴公司收到债券利息100万元。华兴公（1）2010年1月8借：交易性金融资产——成本25500000应收利息500000投资收益300000贷：银行存款2630000013（2）2010年2月5日，收到购买价款中包含的已宣借：银行存款500000贷：应收利息500000（3）2010年12月31日，确认丙公司的公司债券利借：应收利息1000000贷：投资收益1000000（4）2011年2月10日，收到持有丙公司的公司债券借：银行存款1000000贷：应收利息100000014承上例：2010年6月30日，华兴公司购买的该笔债券的市价为2580万元；2010年12月31日，华兴公司购买的该笔债券的市价为2560（1）2010年6月30日，确认该笔债券的公允价值变借：交易性金融资产——公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000（2）2010年12月31日，确认该笔债券的公允价值变借：公允价值变动损益200000贷：交易性金融资产——公允价值变动20000015（3）假定2011年1月15日，华兴公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2565借：银行存款25650000贷：交易性金融资产——成本25500000——公允价值变动100000投资收益50000借：公允价值变动损益100000贷：投资收益10000016（一）持有至到期投资概念企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资，其条件是：–到期日固定、回收金额固定或可确定；–企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产。第三节持有至到期投资17存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:持有该金融资产的期限不确定。发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。18存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。19票面利率市场利率溢价票面利率=市场利率平价票面利率市场利率折价持有至到期投资利息调整的原因20•当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。•当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。21（二）持有至到期投资的核算科目设置总账科目二级科目持有至到期投资成本利息调整应计利息221、取得投资的账务处理借：持有至到期投资——成本（持有至到期投资——利息调整）应收利息贷：银行存款等（持有至到期投资——利息调整）该投资的面值支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息实际支付的金额借贷方的差额（溢价）借贷方的差额（折价）23有关利息的说明（1）利息收入与应计利息的计算：应收利息（应计利息）=票面面值×票面利率利息收入（投资收益）=持有至到期投资摊余成本×实际利率利息调整=应收（计）利息－利息收入（投资收益）（2）实际利率的确定——插入法持有至到期投资的成本=到其投资的债券面值的现值+所收的应计利息的现值24分期付息到期还本借：应收利息（持有至到期投资——利息调整）贷：投资收益（持有至到期投资——利息调整）到期一次还本付息借：持有至到期投资——应计利息（持有至到期投资——利息调整）贷：投资收益（持有至到期投资——利息调整）2、投资持有期间的利息的会计处理摊销期限购买日至到期日摊销方法实际利率法面值×票面利率摊余成本×实际利率借贷方的差额（摊销折价）借贷方的差额（摊销溢价）面值×票面利率摊余成本×实际利率借贷方的差额（摊销折价）借贷方的差额（摊销溢价）25（1）收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已到付息期但尚未支付的债券利息借：银行存款贷：应收利息（2）收到持有至到期投资按合同支付的利息借：银行存款贷：应收利息（或者持有至到期投资——应计利息）263、出售持有至到期投资借：银行存款持有至到期投资减值准备（投资收益）贷：持有至到期投资——成本——利息调整——应计利息（投资收益）实际收到的金额持有至到期投资账面余额已计提的减值准备借贷方的差额借贷方的差额•2002年1月1日甲公司购入一项4年期的债券；•票面金额2000万元，票面利率6%，实际支付20709.2万元，实际利率5%，每年年末计息，次年1月5日发放利息，本金到期一次归还。•账务处理程序•(一)取得时•借:持有至到期投资——成本•持有至到期投资——利息调整形成待冲减费用•贷:银行存款•(二)期末计算实际利息收入时•1.应收利息=债券面值×票面利率•2.投资收益=年初债券摊余成本×实际利率•3.利息调整=双方差额•借:应收利息•贷:投资收益•持有至到期投资——利息调整用利息冲减上述费用•(三)分期收回利息时•借:银行存款贷:应收利息年度年初摊余成本实际利息收入现金流入年末摊余成本利息调整200720709.21035.51200.020544.7164.5200820544.71027.21200.020371.9172.8200920371.91018.61200.020190.5181.4201020190.51009.51200.020000.0190.52002年1月1日2004年1月5日借：持有至到期投资-成本20000借：银行存款1200-利息调整709.2贷：应收利息1200贷：银行存款20709.22004年12月31日2002年12月31日借：应收利息1200借：应收利息1200贷：投资收益1018.6贷：投资收益1035.5持有至到期投资-利息调整181.4持有至到期投资-利息调整164.552005年1月5日2003年1月5日借：银行存款1200借：银行存款1200贷：应收利息1200贷：应收利息12002005年12月31日2003年12月31日借：应收利息1200借：应收利息1200贷：投资收益1009.5贷：投资收益1027.2持有至到期投资-利息调整190.5持有至到期投资-利息调整172.82006年1月5日借：银行存款1200贷：应收利息120031（三）持有至到期投资发生减值的处理1.金融资产发生减值的客观证据（1）发行方或债务人发生严重财务困难；（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；32（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（9）其他表明金融资产发