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会计：艺术与科学之间学习目标与要求能力目标：通过本章的学习，能够准确地对金融资产进行初始计量和后续计量；能对投资类金融资产进行会计处理。知识目标：了解金融资产的含义；掌握以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计核算；掌握持有至到期金融资产的会计核算；掌握可供出售金融资产的会计核算。重点：金融资产进行初始计量和后续计量难点：对投资类金融资产进行核算运用教学重点与难点案例导读李嘉诚有句名言，30岁以前要靠体力赚钱，30岁以后要靠“钱”赚钱。这句话说这容易，做起来难。让我们来看看下面两个有关投资的例子：1．巴菲特的几笔投资及收益。投资可口可乐13亿美元，已持有15年，盈利88亿美元，增值6．8倍；投资华盛顿邮报1000万美元，已持有30年，盈利12亿美元，增值128倍；投资吉列公司6亿美元，已持有14年，盈利29亿美元，增值近5倍。从上述案例可以看出，巴菲特主要投资行业的龙头企业并长期持有，企业长期稳定的盈利也为其长期投资带来很高的投资回报。案例导读2、投资权证失败：“我再也不会炒权证了，我还要告诉我亲戚朋友权证不能碰。”某日在上海浦东新区的一家证券部门口，炒机场权证赔了22万元的陈先生黯然神伤地告诉记者。陈先生的股票账户存有近70万份已经到期但毫无价值的机场权证。3月1日，当陈先生像往常一样去营业部看机场权证行情时，才发现已经停止交易了。营业部的工作人员告诉他，他账户里机场权证价值近乎为零，行权日即将到来，但他行权会导致更大损失。“我当时惊呆了，还以为自己听错了”。因工厂不景气，50岁的陈先生去年年初领到近15万元的补偿款后下岗，就经常和几位邻居到附近的证券营业部开始专职炒股票。只有初中文化的陈先生在去年的大牛市小有斩获，赚了五六万元，“比上班赚的还多”。但在去年底看到有股友炒权证赚了不少钱，就开始进入权证市场。“没有涨跌限制，可以一天之内多次来回炒，多好啊，肯定赚钱快。”他说他当时就那么想的。陈先生的确在权证上赚过钱，在今年1月初买马钢权证，2天就赚了3万多元。但最致命的事终于发生了，当他看到别的权证的价格越来越高的时候，他选择了价格便宜的机场权证。“我1月下旬第一次6毛多买10万份，然后它开始一点一点往下跌，我就不断补仓，最后我账户上的22万元全买了这个权证。”不服输的陈先生交易越来越频繁，随着价格的下跌，他手中权证的数量也多了起来，在2月28日，他把自己账户的权证量做成69万份，自我感觉不错的他还期待着第二天翻盘呢。可是3月1日，鉴于即将到期，该权证已经停止交易，陈先生的辛苦钱化为乌有。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项有条件转换不得转换不得转换不得转换金融资产金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。第一节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产概述二、以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产的会计处理一、概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）交易性金融资产（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产划定为交易性金融资产需满足以下条件之一：（一）交易性金融资产1．取得的目的主要是为了近期内出售。2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3．属于衍生工具。满足以下条件之一可直接指定：1．该指定可消除或明显减少由于金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确定或计量方面不一致的情况。2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第一节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产二、以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产的会计处理以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。会计处理1、取得交易性金融资产借：交易性金融资产应收利息（或应收股利）贷：银行存款2、投资期间收到现金股利或利息借：应收利息（或应收股利）贷：投资收益当收到实际支付的价款中所包含的已宣告但尚未支付的现金股利或利息时借：银行存款贷：应收利息（或应收股利）3、资产负债表日，公允价值高于其账面余额的差额借：交易性金融资产（公允价值变动）贷：公允价值变动损益4、处置交易性金融资产借：银行存款借（或贷）：公允价值变动损益投资收益贷：交易性金融资产（帐面价值）取得投资时，已宣告但尚未发放的利息或股利收到的股票股利不作账务处理，但应在备查簿中登记，以反映所增加的股份数，并调减每股成本二、以公允价值计量且变动计入当期损益金融资产的会计处理【例5－1】20×8年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含己到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息20000元；（2）20×8年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）20×8年7月5日，收到该债券半年利息：（4）20×8年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）：（5）20×9年1月5日，收到该债券20×8年下半年利息：（6）20×9年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。【例5－1】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（1）20×8年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产——成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000（2）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000【例5－1】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（3）20×8年6月30日，确认债券公允价值变动损益150000元（115万元－100万元）和投资收益20000元（100万元×4％÷2）（上半年利息收入）借：交易性金融资产—公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）20×8年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000【例5－1】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（5）20×8年12月31日，确认债券公允价值变动损益50000元（110万元一115万元）和投资收益（下半年利息收入）：借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产—公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）20×9年1月5日，收到该债券20×8年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000【例5－1】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（7）20×9年3月31日，将债券予以出售:借：应收利息10000贷：投资收益（100万元×4％÷4）10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产——成本1000000——公允价值变动100000投资收益170000借：银行存款10000贷：应收利息10000值得注意的是：该交易性金融资产的累计损益＝－20000＋20000＋20000＋10000＋170000＝200000（元）【例5-2】20×8年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，20×8年6月30日该股票每股市价为7．5元，20×8年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0．20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8．5元，20×9年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。【例5-2】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（1）20×8年5月购入时：借：交易性金融资产——成本4800000投资收益100000贷：银行存款4900000（2）20×8年6月30日：确认公允价值变动损益＝（60×7．5万元－480万元）＝－300000元借：公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产——公允价值变动300000【例5-2】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（3）20×8年8月10日宣告分派时：借：应收股利（0．20×60万元）120000贷：投资收益120000（4）20×8年8月20日收到股利时：借：银行存款120000贷：应收股利120000【例5-2】假定不考虑其他因素，甲企业的账务处理如下：（5）20×8年12月31日：确认公允价值变动损益＝（60×8．5万元－450万元）＝600000元借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：公允价值变动损益600000（6）20×9年1月3日处置：借：银行存款5150000公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产——成本4800000交易性金融资产——公允价值变动300000投资收益350000该交易性金融资产的累计损益＝－100000－300000＋120000＋600000－300000＋350000＝370000（元）第二节持有至到期投资一、持有至到期投资的概述二、持有至到期投资的会计处理第二节持有至到期投资一、持有至到期投资的概述持有至到期投资：指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。1、到期日固定、回收金额固定或可确定2、有明确意图持有至到期3、有能力持有至到期4、到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。例：某企业在2007年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2008年和2009年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。以下情况可以例外：1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。【例5-3】2005年7月，某银行花19900000美元从市场上以折价方式购入美国甲汽车金融公司发行的三年期固定利率债券，票面年利率4．5％，债券面值为20000000美元。该银行将其划分为持有至到期投资。2007年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷、成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将甲汽车金融公司的长期贷等级从Baa2下调至Baa3，认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存在相当大的不确定性，继续持有这些债