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1/135本章考情分析本章内容比较重要。在考试的各种题型中均可能出现；可与所得税、差错更正等章节相结合出题。题型2016年2015年2014年单选题2题2分1题1分多选题1题2分判断题1题1分计算题1题10分合计2题3分2题2分2题11分注：2015年综合题涉及本章可供出售金融资产的相关知识。2/135本章基本结构框架3/135第一节金融资产的分类•以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•持有至到期投资•贷款和应收款项•可供出售金融资产•不同类金融资产之间重分类4/135•金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。5/135•金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。6/135一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（共2类）7/135（一）交易性金融资产（债权+股权）•满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3.属于衍生工具。如：远期合同、期货合同、互换和期权等，或具有以上特征的工具。8/135•但至少不包括：（至少3类）•（1）被指定为有效套期工具的衍生工具；•（2）属于财务担保合同的衍生工具；•（3）与在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并通过交付该权益工具结算的衍生工具等。9/135•（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（人为指定）1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。10/135二、持有至到期投资（仅指债权）持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定。•1.在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。•2.由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。•3.不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（也就是应该划为）11/135（二）有明确意图持有至到期。•存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（共4点）•1.持有该金融资产的期限不确定；•2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；•3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；•4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。•【特别提示】•对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。12/135•（三）有能力持有至到期：是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。•存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：（共3点）•1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；•2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；•3.其他情况。13/135三、贷款和应收款项•贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。•比如：•1.金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。•2.非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。•【特别提示】•如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。14/135四、可供出售金融资产（债权+股权）•可供出售金融资产：是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。•注意：两类限售股权•1.股权分置改革中持有的股权：•（1）重大影响之上，作为长期股权投资核算（成本法或权益法）；•（2）重大影响之下，作为可供出售金融资产核算。15/135•2.对持有的上市公司限售股权（不含股权分置改革中持有的），重大影响之下，作为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算（第一类或第四类）。16/135五、不同类金融资产之间的重分类•（一）基本规定•1.企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（第1类与其他3类都不能相互重分类）。•2.持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产三者之间，也不得随意重分类。•3.企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资，应将其重分类为可供出售金融资产。17/135•企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（★★即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（★★即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度以及以后两个完整会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。18/135•金融资产的重分类如下图所示：19/135【例题•判断题】企业持有交易性金融资产的时间超过一年后，应将其重分类为可供出售金融资产。（）【答案】×20/135【例题•多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（）。A.初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD21/135【例题•单选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（）。A.长期股权投资B.贷款和应收款项C.交易性金融资产D.可供出售金融资产【答案】D22/135•（二）不必重分类的特殊情况•1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；•2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；•3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。比如因金融危机、政策法规变化等因素引起的持有至到期投资的出售。•此种情况主要包括：•（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；•（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；•（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；•（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；•（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。23/135第二节金融资产的计量•一、金融资产的初始计量•二、公允价值的确定•三、金融资产的后续计量•四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理•五、持有至到期投资的会计处理•六、贷款和应收款项的会计处理•七、可供出售金融资产的会计处理•八、金融资产之间的重分类的处理24/135一、金融资产的初始计量•计量原则：初始计量时，以公允价值计量（4类均以公允价值计量）•其中：•1.交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具增量费用。•第一类金融资产计入当期损益（计入“投资收益”的借方）；•其他三类金融资产计入初始确认金额。•其中：•增量费用：是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。25/135【补充例题·多选题】（2016年）企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（）。A.持有至到期投资B.委托贷款C.可供出售金融资产D.交易性金融资产【正确答案】ABC【答案解析】选项D，取得交易性金融资产发生的交易费用应当记入“投资收益”科目借方。26/135•2.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息（计入“应收利息”）或已宣告但尚未发放的现金股利（计入“应收股利”），应当单独确认为应收项目进行处理。27/135二、公允价值的确定•1.公允价值：是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。•2.在确定金融资产的公允价值时，应考虑以下基本要求：•（1）金融资产的特征和计量单元•①企业以公允价值计量金融资产，应当考虑该金融资产的特征，包括金融资产状况、对金融资产出售或者使用的限制等。•【特别提示】交易费用不是金融资产的特征。•②以公允价值计量的金融资产可以是单项资产，也可以是资产组合或者资产和负债的组合。•企业是以单项还是以组合的方式对金融资产进行公允价值计量，取决于该金融资产的计量单元。•其中：•计量单元：是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。28/135•（2）有序交易和市场•①有序交易：是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。•②企业以公允价值计量金融资产，应当假定出售金融资产的有序交易在金融资产的主要市场进行。•不存在主要市场的，企业应当假定该交易在金融资产的最有利市场进行。•其中：•a.主要市场：是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。•b.最有利市场：是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。•【特别提示】•企业在识别主要市场（或最有利市场）时，应当考虑所有可合理取得的信息，但没有必要考察所有市场。通常情况下，企业正常进行金融资产出售的市场可以视为主要市场（或最有利市场）29/135•（3）市场参与者•企业以公允价值计量金融资产，应当采用市场参与者在对该金融资产定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。•其中：•市场参与者：是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：•①市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系；•②市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；•③市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。30/135•（4）公允价值与交易价格•企业应当根据交易性质和金融资产的特征等，判断初始确认时的金融资产公允价值是否与其交易价格相等。•在企业取