第九章金融资产

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第九章金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理持有至到期投资的会计处理可供出售金融资产的会计处理金融资产减值损失的确认金融资产减值损失的计量金融资产之间重分类的会计处理贷款和应收款项的会计处理金融资产金融资产的分类金融资产的减值以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产不同类金融资产之间的重分类金融资产的计量金融资产的初始计量公允价值的确定金融资产的后续计量第一节金融资产的分类金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此,企业应当在初始确认金融资产时,将其划分为下列四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(一)交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产,应当划分为交易性金融资产:1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下,即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。3.属于衍生工具。(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合等,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、持有至到期投资持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。(一)到期日固定、回收金额固定或可确定。(二)有明确意图持有至到期。(三)有能力持有至到期。三、贷款和应收款项贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产,主要是金融企业发放的贷款和其他债权,但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等,只要符合贷款和应收款项的定义,可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产,与划分为持有至到期投资的金融资产,其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产,并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。四、可供出售金融资产对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如,在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产,则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的,应当按金融工具确认和计量准则规定,将该限售股权划分为可供出售金融资产,除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。五、不同类金融资产之间的重分类企业在金融资产初始确认时对其进行分类后,不得随意变更。(一)企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。(二)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。(三)企业因持有意图或能力的改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产。企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。但是,遇到下列情况可以除外:1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。2.根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金。3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。金融资产的重分类如下图所示:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(2)持有至到期投资(4)可供出售金融资产(3)贷款和应收款项图中:(1)与(2)、(3)和(4)不得重分类;(2)和(4)在特定条件下可以重分类。;符合条件【例题1·多项选择题】下列关于金融资产重分类的表述中,正确的有()。A.初始确认为持有至到期投资的,不得重分类为交易性金融资产B.初始确认为交易性金融资产的,不得重分类为可供出售金融资产C.初始确认为可供出售金融资产的,不得重分类为持有至到期投资D.初始确认为贷款和应收款项的,不得重分类为可供出售金融资产【答案】ABD【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类;贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产,因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项A、选项B和选项D正确。【例题2·判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。()【答案】×【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。第二节金融资产的计量一、金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类的金融资产,相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。三、金融资产的后续计量(一)金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量:1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,应当按照公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;2.持有至到期投资,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;3.贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;4.可供出售金融资产,应当按公允价值计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。(二)实际利率法及摊余成本1.实际利率法实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。(1)实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时,就应当计算确定实际利率,并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。2.摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:(1)扣除已偿还的本金;(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。【提示】持有至到期投资的摊余成本即为持有至到期投资的账面价值。取得时成本1100取得时成本950摊销60摊销30摊余成本=1100-60=1040摊余成本=950+30=980面值1000面值1000(三)金融资产相关利得或损失的处理1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益。(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(资本公积),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。2.以摊余成本计量的金融资产,在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失,应当计入当期损益。四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理(一)企业取得交易性金融资产借:交易性金融资产——成本(公允价值)投资收益(发生的交易费用)应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)贷:银行存款等【例题3•单选题】2007年2月2日,甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算,支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元,另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为()万元。A.810B.815C.830D.835【答案】A【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810(万元)。(二)持有期间的股利或利息借:应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)应收利息(资产负债表日计算的应收利息)贷:投资收益(三)资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借:交易性金融资产——公允价值变动贷:公允价值变动损益2.公允价值下降借:公允价值变动损益贷:交易性金融资产——公允价值变动(四)出售交易性金融资产借:银行存款等贷:交易性金融资产投资收益(差额,也可能在借方)同时:借:公允价值变动损益(原计入该金融资产的公允价值变动)贷:投资收益或:借:投资收益贷:公允价值变动损益【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益?【提示】处置损益和处置时“投资收益”科目增加额是两回事,做题时要注意区分。交易性金融资产处置时,应将持有期间形成的公允价值变动损益转入投资收益,此项影响投资收益,但不影响利润总额,即不影响处置损益。【教材例9-2】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股,占乙公司有表决权股份的5%,支付价款合计5080000元,其中,证券交易税等交易费用8000元,已宣告发放现金股利72000元.甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。20×9年6月20日,甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。20×9年6月30日,乙公司股票收盘价为每股5.20元。20×9年12月31日,甲公司仍持有乙公司股票;当日,乙公司股票收盘价为每股4.90元。2×10年4月20日,乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。2×10年5月10日,甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。2×10年5月17日,甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让,同时支付证券交易税等交易费用7200元。假定不考虑其他因素,甲公司的账务处理如下:(1)20×9年5月20日,购入乙公司股票1000000股的账务处理如下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