第四章交易性金融资产与可供出售金融资产

1第四章交易性金融资产与可供出售金融资产第一节交易性金融资产第二节可供出售金融资产2第一节交易性金融资产一、金融资产的概念金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、基金投资、衍生工具形成的资产等。3企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。4从金融资产在会计上的计量方法角度，金融资产可以分为以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两类。本章仅涉及以公允价值计量的金融资产。根据企业会计准则的有关规定，以公允价值计量的金融资产，又进一步分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产。5二、交易性金融资产的概念和特征交易性金融资产是指为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。其特征为：1、以赚取差价为目的2、活跃市场上有公开报价3、公允价值能够持续可靠获得6三、交易性金融资产的核算账户：交易性金融资产-成本-公允价值变动公允价值变动损益1、购入企业购入交易性金融资产的成本包括其公允价值和交易费用(如佣金、手续费等)。由于交易费用数额相对较小，因此作为投资费用记入“投资收益”。7但是，购买价格中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未支付的利息，不应计入购入成本，而应单独确认。借：交易性金融资产-成本公允价值应收股利/应收利息已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未支付的利息投资收益交易费用贷：银行存款实际支付的价款82、持有期间收到现金股利或利息被投资企业宣告发放股利或债券计息时借：应收股利/应收利息贷：投资收益实际收到现金股利或利息时借：银行存款贷：应收股利/应收利息93、资产负债表日账面价值的调整为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。10当交易性金融资产公允价值高于其账面价值时，按差额借：交易性金融资产-公允价值变动贷：公允价值变动损益当交易性金融资产公允价值低于其账面价值时，按差额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产-公允价值变动114、出售交易性金融资产出售时所实现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售收入与其账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。12借：银行存款实际收到的款项贷：交易性金融资产-成本-公允价值变动或在借方投资收益借贷方差额，或在借方同时借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反13注意：如果交易性金融资产是部分出售的，其账面价值和原来已经记入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产的比例计算。例1：20×7年5月13日，甲公司支付价款100万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元)，另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股票划分为交易性金融资产，对乙公司无重大影响。14甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。要求：假定不考虑其他因素，为甲公司做账务处理。15（1）5月13日，购入乙公司股票借：交易性金融资产-成本1000000应收股利60000投资收益1000贷：银行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利借：银行存款60000贷：应收股利6000016（3）6月30日，确认股票价格变动=13×100000-1000000=300000（元）借：交易性金融资产-公允价值变动300000贷：公允价值变动损益30000017（4）8月15日，将乙公司股票全部售出借：银行存款1500000贷：交易性金融资产-成本1000000-公允价值变动300000投资收益200000同时借：公允价值变动损益300000贷：投资收益30000018例2：2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款102万元(含已到付息期但尚未领取的利息2万元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：19（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息2万元；（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为115万元(不含利息)；（3）2007年7月5日，收到该债券半年的利息；（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为110万元(不含利息)；20（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118万元(含一季度利息1万元)。要求：假定不考虑其他因素，根据以上资料给甲公司做相应账务处理（答案中金额单位用万元表示）。21（1）2007年1月1日，购入债券借：交易性金融资产-成本100应收利息2投资收益2贷：银行存款104（2）2007年1月5日，收到利息借：银行存款2贷：应收利息222（3）2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产-公允价值变动15贷：公允价值变动损益15半年的利息=100×4%×6÷12=2（万元）借：应收利息2贷：投资收益223（4）2007年7月5日，收到利息借：银行存款2贷：应收利息2（5）2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益5贷：交易性金融资产-公允价值变动5借：应收利息2贷：投资收益224（6）2008年1月5日，收到利息借：银行存款2贷：应收利息2（7）2008年3月31日，出售债券借：银行存款117贷：交易性金融资产-成本100-公允价值变动10投资收益725同时借：公允价值变动损益10贷：投资收益10确认第一季度的利息收入借：银行存款1贷：投资收益126第二节可供出售金融资产一、可供出售金融资产的概念和特征按照会计准则的规定，可供出售金融资产可以分为两类：一类是企业直接指定的，指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票、债券投资，因获取投资的意图不十分明确而被指定为可供出售金融资产；另一类是企业金融资产中未划分为其他三类金融资产的部分。27可供出售金融资产的特征：1、活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量；2、持有意图不十分明确。注意：对于活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产，这主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。28二、可供出售金融资产的核算账户：可供出售金融资产-成本-利息调整-应计利息-公允价值变动-减值准备291、购入企业购入的可供出售金融资产，以购入时的公允价值加上相关交易费用入账。如果企业购入的是股票，则借：可供出售金融资产-成本股票的公允价值和交易费用应收股利已宣告但尚未发放的现金股利贷：银行存款实际支付的款项30如果购入的是债券，则借：可供出售金融资产-成本债券的面值应收利息已到期但尚未支付的利息贷：银行存款实际支付的款项借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即“利息调整”明细账户包括债券的溢折价和交易费用两部分内容。312、持有期间取得股利或利息（1）股票投资借：应收股利贷：投资收益（2）债券投资企业购买的债权性可供出售金融资产，在资产负债表日应当按照实际利率法摊销其溢折价，并计算其摊余成本。32债券的分类按照债券的还本付息方式，分为（1）到期一次还本付息（2）分期付息到期一次还本（3）分期还本分期付息债券的发行价格债券的发行价格即企业购入债券的价格，可能有溢价、折价和平价三种情况。33债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还；对于发行方来说，是以后多付利息而提前获得的补偿。34当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿；对于发行方来说，是以后少付利息而提前付出的代价。35实际利率法，是指按照金融资产的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入的方法。实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。36摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失。37应收利息＝债券面值×票面利率利息收入＝摊余成本×实际利率应摊销的溢折价＝应收利息－利息收入若债券是分期付息、到期一次还本的借：应收利息贷：投资收益利息收入借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即摊销的溢折价。38若债券是到期一次还本付息的借：可供出售金融资产-应计利息贷：投资收益利息收入借贷方差额计入“可供出售金融资产-利息调整”，即摊销的溢折价。注意：摊销后该债券的摊余成本即“可供出售金融资产”总账科目余额（不包括公允价值变动）。393、资产负债表日按公允价值进行计量如果公允价值高于其账面价值(或摊余成本)，按其差额借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：资本公积-其他资本公积如果公允价值低于其账面价值(或摊余成本)，按其差额做相反的分录。404、可供出售金融资产的减值可供出售金融资产期末以公允价值计量，公允价值或高于或低于账面价值，当其公允价值低于账面价值时不一定要确认减值，只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响(且这种影响能够可靠计量)的事项，才表明可供出售金融资产发生了减值，应确认减值损失。41可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益(资本公积)的公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。借：资产减值损失贷：可供出售金融资产-减值准备资本公积-其他资本公积42对已计提资产减值的可供出售金融资产，在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失，使已计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价值的恢复处理。（1）当已经确认减值损失的可供出售债权工具金融资产价值回升时，应在已确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。43借：可供出售金融资产-减值准备贷：资产减值损失（2）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，只能通过权益(资本公积)转回。借：可供出售金融资产-减值准备贷：资本公积-其他资本公积44注意：在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。例3：20X5年5月1日，D公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入Y公司发行的股票200万股，占Y公司有表决权股份的5%，对Y公司无重大影响，D公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：45（1）20X5年5月10日，D公司收到Y公司发放的上年现金股利40万元。（2）20X5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。D公司预计该股票的价格下跌是暂时的。（3）20X6年，Y公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，Y公司公司股票的价格发生下跌。至20X6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。46（4）20