并购交易中业绩补偿条款的会计处理

并购交易中业绩补偿条款的会计处理颁布日期：2017年3月13日【有效】近年来，上市公司的并购方式越来越灵活，并购的定价机制也呈现多样化的趋势，较为典型的定价方式是交易价格不固定，而是根据被购买方在购买日之后的盈利情况进行调整，即或有对价安排。部分上市公司由于所收购标的资产的实际业绩与预期存在较大落差，有权要求出售方返还部分对价，具体形式包括返还现金对价或上市公司回购原向出售方发行的股份等。现金方式业绩补偿的会计处理口径原已明确，对于返回股份业绩补偿安排的会计处理，实务仍存在理解不一、执行不一的问题，财政部会计司澄清了准则的相关规定，具体如下：上市公司收到的作为企业合并或有对价返还的自身股份，以实际业绩与承诺业绩的差额为基础确定应予返还的股份数量，不满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》所规定的权益工具的条件，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中关于金融资产的规定进行会计处理。根据企业会计准则及相关规定，对于非同一控制下企业合并涉及的或有对价应区分合并财务报表和个别财务报表分别进行处理，主要包括在购买日的初始确认、分类以及后续计量几个方面：一、合并财务报表层面的会计处理（一）购买日的初始确认购买方于购买日应当将合并协议约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日对于或有对价公允价值的估计应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险、货币时间价值等因素予以确定。（二）购买日的初始分类并购重组实务中以金融工具结算的或有对价安排最为普遍，具体分为以权益结算的安排和以金融资产、金融负债结算的安排。购买日初始分类时，对于划分为权益结算的或有对价，后续不需要重新计量及确认其公允价值变动；划分为以金融资产、金融负债结算的或有对价，按照现行会计准则规定，可以分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，其公允价值的变化将对后续期间的损益产生影响，或者分类为可供出售金融资产，后续公允价值变动计入其他综合收益。需要注意的是，实务中容易将通过返还股份结算的或有对价安排误认为是权益性质的或有对价。或有对价是否为权益性质，应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定来判断。从目前资本市场并购重组交易的或有对价安排来看，或有对价的总体金额，需返还的股份数量等均随着标的企业实际业绩的情况发生变动，不满足权益工具的确认条件。（三）购买日以后的后续计量首先，根据企业会计准则的相关规定，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整，该调整类似于资产负债表日后事项期间的调整事项，在调整原所确定企业合并成本的同时，应调整合并中原已确认的商誉等。实务中，依据被购买方于购买日后的实际盈利情况进行的业绩补偿并不属于购买日已经存在的情况，因此，该或有对价的变化即使发生在购买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。其次，应关注因或有对价产生的金融资产或金融负债根据金融工具准则做出的具体分类。实务中，对于除权益结算以外的或有对价可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产/金融负债，其后续公允价值变动应计入当期损益，这与国际财务报告准则的处理原则一致。同时按照目前我国企业会计准则，对于满足金融资产确认条件的以自身股份作为企业合并或有对价安排的，也可以划分为可供出售金融资产，其后续公允价值变动计入其他综合收益。（四）过渡性安排考虑到企业会计准则对权益性质的或有对价规定较为原则，实务执行中普遍存在对通过返还股份结算的或有对价安排是否属于权益性质的不同理解，经与会计准则制定部门协调，上述涉及或有对价的会计处理口径适用于2016年1月1日以后新发生的并购重组交易。需要注意的是：第一，业绩补偿所形成金融资产的公允价值的计量，不仅要考虑当期标的企业实际利润和承诺利润的差异，还需要充分考虑支付方的信用风险、货币时间价值、支付或返还股份的公允价值以及剩余业绩承诺期预期利润的风险等，不能简单地将合同约定需返还或需再额外支付的金额认定为该金融资产的公允价值；第二，应收业绩补偿认定为金融资产，继而其公允价值变动产生收益的，表明合并中取得的相关资产能够带来的净现金流量可能已远低于原预计金额，属于资产发生减值的明显迹象。因此，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，就企业合并形成的商誉和相关资产进行减值测试，防止资产和利润虚增；第三，应收业绩补偿所形成金融资产公允价值的计量、企业合并商誉及相关资产减值等都涉及专业判断和估计，公司应充分披露与此相关的重要会计估计和会计判断的依据、会计处理方法及其对报表的影响等信息。二、个别财务报表层面的会计处理在个别报表层面，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。即在购买日确定合并所形成长期股权投资的成本以后，后续因为标的企业实际实现利润等情况对或有对价及其公允价值的调整，应视相关金融资产或金融负债的分类，计入损益或其他综合收