解读《 企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》

《金融工具确认和计量》是新会计准则体系中篇幅最长、内容多而难的一个具体会计准则。本文对该准则中的一些难点和重点（如，金融工具的计量、金融资产和金融负债的重新分类、金融资产减值等业务）进行了实务例解。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“新准则”）由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值以及金融资产、金融负债和权益工具定义等8章组成。“新准则”存在很多难点和重点，本文着重论述这些重点和难点。一、金融工具的计量金融工具的计量分为初始计量和后续计量，下面分别从这两个角度来分析金融工具的计量问题。（一）金融工具的初始计量金融工具的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。对于交易费用，以公允价值计量的金融工具，交易费用计做交易当期的费用；其它类别的金融工具，交易费用计入初始确认时的成本。金融工具的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等，不包括债券溢价、折价及融资费用，债券溢价、折价及融资费用通常构成债券的初始成本。例1：汇金公司于2005年12月1日购入华天公司股票10000股，按当时每股市价5.8元以银行存款支付58000元，交易费用500元。该项股票投资属于交易性投资，以公允价值计量。会计分录如下：借：交易性金融资产—成本58000投资收益500贷：银行存款58500如果该项投资分类为可供出售金融资产的投资，则交易费用计入投资成本。会计分录如下：借：可供出售金融资产—成本58500贷：银行存款58500（二）金融工具的后续计量依据“新准则”的第三十二条和第三十三条，金融工具的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本及成本计量。1.以公允价值进行后续计量以公允价值计量的金融资产和金融负债，以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值变动金额区分不同情况处理：以公允价值计量的金融资产和金融负债公允价值变动额计入变动当期损益；而可出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，则计入所有者权益。下面分别举例说明。第一种情况：交易性金融资产例2：承例1，假设2005年12月31日华天公司股票市价为每股6元，该项股票投资属于交易性投资，每股公允价值上涨0.2元，合计2000元。会计分录如下：借：交易性金融资产—公允价值变动2000贷：公允价值变动损益2000如果上述投资于2006年2月1日以每股5.9元出售，收取现金59000元。会计分录如下：借：银行存款59000投资收益1000贷：交易性金融资产—成本58000交易性金融资产—公允价值变动2000同时，借：公允价值变动损益2000贷：投资收益2000第二种情况：可供出售金融资产例3：承例2，假设该项投资为可供出售投资，则公允价值变动额应单列项目，在所有者权益下反映。“新准则”没有说明所有者权益的具体项目，笔者认为，可以在所有者权益下的“资本公积—其他资本公积”项目中列示。会计分录如下：借：可供出售金融资产—公允价值变动2000贷：资本公积—其他资本公积2000假设2006年6月30日该股票上涨至每股6.2元，会计分录如下：借：可供出售金融资产—公允价值变动2000贷：资本公积—其他资本公积2000假设2007年2月1日以每股6元出售，则依据“新准则”的第三十八条第二款，终止确认该资产，转出计入所有者权益的公允价值变动累计额，计入当期损益。会计分录如下：借：银行存款60000资本公积—其他资本公积4000贷：可供出售金融资产—成本58500—公允价值变动4000投资收益15002.以摊余成本进行后续计量根据“新准则”第三十二条和三十三条，对于持有至到期日的投资及贷款和应收账款、满足三十三条规定的金融负债后续计量采用实际利息率法，以摊余成本计量。摊余成本的公式为：摊余成本＝初始确认金额－已偿还的本金－累计摊销额－减值损失（或无法收回的金额）。实际利息率的公式为：实际利率＝将未来合同现金流量折现成初始确认金额的利率。例4：假设大华股份公司2005年1月2日购入华凯公司2005年1月1日发行的五年期债券，票面利率14%，债券面值1000元。公司按105359元的价格购入100份，支付有关交易费2000元。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。在计算实际利率时，应根据付息次数和本息现金流量贴现，即“债券面值＋债券溢价(或减去债券折价)＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的贴现值”，可采用“插入法”计算得出。根据上述公式，按12%的利率测试：本金：100000×0.55839(n=10，i=6%)=55839利息：7000×7.36(年金：n=10，i=6%)=51520本息现值合计107359本息现值正好等于投资成本，表明实际利息率为12%。做会计分录如下：借：持有至到期投资—成本107359贷：银行存款107359根据实际利率，编制溢价摊销表，如表1。2005年6月30日收到第一次利息，同时摊销债券投资溢价。根据表1，作会计分录如下：借：银行存款7000贷：投资收益6441.54持有至到期投资—利息调整558.46在6月30日的资产负债表上债券投资的摊余成本为106800.54元。对于华凯公司来说，发行公司债券筹集资金形成金融负债，其会计处理同大华公司正好相反。如果华凯公司扣除债券发行的各项费用后，筹集现金107359元，初始确认金融负债作会计分录如下：借：银行存款107359贷：应付债券—面值100000—利息调整73592005年6月30日支付第一次利息，同时摊销公司债券溢价，根据表1，作会计分录如下：借：财务费用6441.54应付债券—利息调整558.46贷：银行存款7000在2005年6月30日的资产负债表上华凯公司应付公司债券的摊余账面价值为106800.54元。3.以成本进行后续计量根据“新准则”第三十二条和三十三条，在活跃市场上没有报价、且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须交付该权益工具结算的衍生金融资产；及与在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债应采用成本计量。对非上市、且股票价格难以可靠计量的公司股票的非长期性投资是比较典型的例子。二、金融资产和金融负债的重新分类金融资产和金融负债在初始分类后，若因计量条件、企业意图或能力、或部分处置，需要对金融资产或金融负债进行重新分类，重新分类会改变计量基础，从而引起重新分类金融资产和金融负债账面价值的变动及相关损益的确认。（一）持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产持有至到期投资采用实际利息法以摊余成本计量，而可供出售金融资产则是以公允价值计量。企业因投资意图或能力等原因将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，需由原摊余成本改变为公允价值计量。依据“新准则”的第三十四条，摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。例5：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，不再打算将其持有至到期而改为出可出售债券投资。由于市场利息变动，华凯公司债券每份市场价格，即公允价值为1050.14元，总投资公允价值为105014元，而此时大华公司该项投资的摊余成本为106208.57元，两者差额为1194.57元，列示在所有者权益下。会计分录如下：借：可供出售金融资产105014资本公积—其他资本公积1194.57贷：持有至到期投资—成本106208.57假设大华公司于2006年6月1日出售该债券投资，收取现金106100元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：借：银行存款106100投资收益108.57贷：可供出售金融资产105014资本公积—其他资本公积1194.57依据“新准则”的第三十五条，因出售而改变分类，剩下的部分债券投资重新分类为可出售投资，应以公允价值计量。原摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益，待该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。例6：承例4，假设大华公司持有一年后即2006年1月2日，由于管理层投资意图改变，出售了其中的50份债券，扣除交易费用后收取现金53205.28元，剩下的50份不再打算将其持有至到期而改为可出售债券投资。2006年1月2日债券投资摊余成本为106208.57元，出售与剩余各占50%，即53104.28元。出售部分做会计分录如下：借：现金53205.28贷：可供出售金融资产53104.28投资收益101剩余的部分重新分类为可出售投资，改以公允价值（市价）计量，即53205.28元，其摊余成本与公允价值之间的差额计入所有者权益。会计分录如下：借：可供出售金融资产101贷：资本公积—其他资本公积101假设大华公司于2006年6月1日出售剩余的华凯公司债券，收取现金53050元，此时将计入所有者权益的差额转出，计入当期损益。会计分录如下：借：现金53050投资损益54.28资本公积—其他资本公积101贷：可供出售金融资产53205.28（二）以后期间公允价值得以可靠计量根据“新准则”第三十六条规定，应以公允价值进行计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，应在其公允价值能够可靠计量时改按以公允价值计量。例7：假设建投公司获取消息：京润公司准备公开发行并争取上市。2004年11月10日建投公司通过协议转让买入京润公司股票10000股，转让价格每股5.5元。该项股票投资购买时分类为可出售投资，由于该公司股票不存在活跃交易市场，其公允价值难以确定，以成本进行初始及后续计量。2004年11月10日购买股票时作会计分录如下：借：交易性金融资产—成本550000贷：银行存款5500002004年12月20日京润公司宣告并发放现金股利每股0.15元，建投公司收取现金股利1500元，根据第三十八条，宣告现金股利计入当期损益，会计分录如下：借：现金1500贷：投资收益1500购入京润公司股票11个月后，即2005年10月10日京润公司成功公开发行，并于公开发行1个月后成功上市。2005年12月31日，京润公司股票市场交易价格为每股8.80元，由于该投资公允价值得以可靠计量，由原按成本改为公允价值计量，成本与公允价值之间的差额每股3.3元，共计33000元，计入所有者权益。2005年12月31日，建投公司做会计分录如下：借：可供出售金融资产—公允价值变动33000贷：资本公积—其他资本公积33000假设2006年8月1日建投公司出售京润公司股票，扣除交易费用每股售价8.7元，即收到资金87000元。此时将计入所有者权益的差额转出，计入当年损益。会计分录如下：借：银行存款87000资本公积—其他资本公积33000贷：可供出售金融资产—成本55000—公允价值变动33000投资收益32000（三）由公允价值计量改为以成本或摊余成本计量根据“新准则”第三十七条，因企业投资意图或能力改变，或公允价值不再能可靠计量，是金融资产或金融负债不再使用公允价值计量，改用成本或摊余成本计量。重新分类日的公允价值或账面价值成为该项目的成本或摊余价值。原计入所有者权益的利得或损失，有固定到期日的，应采用实际利息率法加以摊销计入损益；没有固定到期日的，仍留在所有者权益中，待该项金融资产处置时转出，计入当期损益。例如，在例3中，2006年12月31日，华天公司因违规而退市，其股票公允价值不能可靠确定，改为以成本计量，经过两次变动后的账面价值，即62000元成为其成本，原计入所有者权益的公允价值变动额，即4000元仍留在原账户中，待处置时转出。三、金融资产减值金融资产的后续计量实质上分为四种类别分别确定：以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产，以公允价值计量的可出售金融资产，以成本计量的金融资产及以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量、公允价值变动计入损益的金融资产不计提减值准备，所以计提减值的金融资产包括以成