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常设机构判定的比较研究常设机构判定的比较研究[摘要]首先通过比较OECD范本和UN范本关于常设机构判断的内容异同并进行分析和评价；然后结合案例分析我国税法中关于常设机构的内容以及我国涉外税收协定中通常的判断方法，并进行评价；最后从更好维护我国作为所得来源国的税收利益角度出发，提出了关于扩大我国涉外税收协定中对营业利润来源判定范围以及税收实务中强化对常设机构的认定管理等建议。[关键词]常设机构OECD范本UN范本税收协定改革开放以来，外商来华投资日益增多，需要进一步加强对外国企业、个人和其他组织在我国取得的经营利润的税收征管，切实维护我国作为所得来源国的税收利益。本文通过对OECD范本和UN范本以及我国涉外税收协定中关于常设机构判定内容的比较研究，从更好维护我国作为所得来源国的税收利益角度出发，提出了关于扩大我国涉外税收协定中对营业利润来源判定范围以及税收实务中强化对常设机构的认定管理等建议。一、OECD范本和UN范本关于常设机构判断内容的比较与评价（一）OECD范本和UN范本简介税收协定范本就是税收协定的模版。税收协定范本虽然对各国没有法定约束力，但却是各国签订税收协定的参照模版。OECD范本和UN范本是世界上影响力最大的两个税收协定范本，是指导发达国家和发展中国家缔结税收协定,协调相关国家税收权益分配活动的基本准则之一，是双边税收协定的谈判、执行、解释的基础和依据，其覆盖范围和影响都非常大。1963年，以发达国家为主的经济合作与发展组织率先发表了《避免对所得和财产的重复征税协定范本》（简称OECD范本），得到其成员国的普遍接受。此范本更侧重于维护发达国家的利益，把更多的征税权利划分给居住国，作为收入来源国的发展中国家损失较大。1967年联合国经济及社会理事会通过决议，要求成立一个专家小组研究制定一个能够广泛适用于所有国家或地区的国际税收协定范本。经过不懈努力，最终于1979年通过了《联合国范本》（简称UN范本）。联合国范本在OECD范本的基础上，作了适当的修改、补充，兼顾了发达国家和发展中国家的利益。联合国范本更加倾向于维护发展中国家的利益。UN范本（7章30条）是参考OECD范本（7章31条）的模式而制定，二者不仅在结构上完全相同，并且所有条款的名称及顺序完全一样。但由于立场不同，维护的利益不同，自然与OECD范本在内容上有众多不同之处。这一点也体现在两个范本对“常设机构”的不同规定上。为了适应国际经济形势的发展，两个范本都不断进行修订，其中OECD范本在2010年修订并发布，UN范本在2011年修订并发布。（二）“常设机构”的概念“常设机构”，从法律地位上来讲，属于非法人性质。只有不具备法人资格的外国企业及其分支机构才有可能被认定为常设机构。但是，对于一个国家而言，并非所有的外国企业及其分支机构都是常设机构。“常设机构”是国际税法中的一个基本规范和重要概念，常设机构定义主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，是收入来源国对经营所得收税的基本依据。根据OECD范本和UN范本第七条第一款规定:“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。”因此对“常设机构”的判定实际上就是收入来源国对非居民企业的营业利润等行使税收地域管辖权的征收范围的判定。（三）OECD和UN范本关于常设机构判断的具体内容OECD范本和UN范本第五条采取一般定义和列举相结合的方式对常设机构进行了界定。1、“常设机构”的一般定义OECD范本和UN范本的第五条第一款：在本协定中，“常设机构”（permanentestablishment）一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。一般“常设机构”具有经营性、固定性、长期性的特征。OECD范本注释第6条提到常设机构具有“一定程度的永久性”。既然营业场所必须是固定的，那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久性，即不是纯粹临时性时，才视为常设机构。一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构。确定是否属于这样的情况有时是有困难的。就时间要求而论，各成员国的惯例不一致，经验表明当一项生意在一国的某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认为构成常设机构（相反，实践表明很多情况下，当营业场所经营时间多于6个月时，认为构成常设机构）。其中，一个例外是当活动具有周期性时；在这种情况下，使用场所的每次时间需要与场所使用的次数（可能延续许多年）联合起来考虑。另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。为了便于管理，当国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时，可能要考虑这些惯例。UN范本注释中没有关于“某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认为构成常设机构”的解释。根据以上内容可以得出这样的结论：无论是OECD范本还是UN范本都没有将经营时间在固定的营业场所持续6个月以上的时间标准作为认定常设机构的硬指标。没有达到6个月仍然可能被认定为一般性常设机构。2、“常设机构”的列举定义范本第五条第二款规定“常设机构”一语特别包括：管理场所（aplaceofmanagement）、分支机构（abranch）、办事处（anoffice）、工厂（afactory）、作业场所（aworkshop）、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所（amine,anoilorgaswell,aquarryoranyotherplaceofextractionofnaturalresources）。OECD范本注释第12点解释：本款列举了属于构成“常设机构”的例子，但并未穷尽。由于这些例子应参照第一款的一般定义这一背景加以理解，缔约国可以把列举的“管理场所”、“分支机构”、“办事处”等解释为只要这些营业场所符合第一款的要求，即构成常设机构。3、建筑工程范本第五条第三款OECD范本UN范本三、“常设机构”一语包括建筑工地、建筑或安装工程，但仅以该工地或工程延续12个月以上为限。三、“常设机构”一语同样包括：(一)建筑工地，建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但该工地、工程或活动以连续为期六个月以上的为限；(二)企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的劳务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内(为同一工程或有关工程)在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。OECD范本注释第17条:“建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运河，修缮房屋、路、桥和运河（不仅是维护或再装饰），铺设管道、挖掘和疏浚工程等。另外，“安装工程”不制于与一项基建工程有关的安装，也包括新设备的安装，例如在一座现有的建筑或户外安装一台复杂机器。第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。4、例外条款范本第五条第四款:指从事准备性或者辅助性活动的场所不构成常设机构，判断重点是看其是否从事盈利性活动。OECD范本UN范本（一）管理场所；(一)管理场所；（二）分支机构；(二)分支机构；（三）办事处；(三)办事处；（四）工厂；(四)工厂；（五）作业场所；(五)作业场所；(六)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。(六)矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。OECD范本UN范本四、虽有本条上述各项规定，“常设机构”一语应认为不包括：四、虽有本条上述各项规定，“常设机构”一语应认为不包括：（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；（一）专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（二）专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；（四）专为本企业采购货物或者商品，或者收集信息的目的而设有的固定营业场所；（四）专为本企业采购货物或者商品，或者收集信息的目的而设有的固定营业场所；（五）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的而设有的固定营业场所；（五）专为本企业进行任何其他准备性或者辅助性活动的目的而设有的固定营业场所；（六）专为本款第（一）项至第（五）项活动的结合而设有的固定营业场所，如果这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性质或辅助性质。5、范本第五条第五款非独立代理OECD范本UN范本五、虽有第一款和第二款的规定，如果一个人（适用第六款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，对于此人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非此人的活动限于第四款提及的活动，根据该款的规定，这些活动即使是通过某个固定营业场所进行，也不会使得该固定营业场所构成成为常设机构。五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人(适用第七款的独立地位代理人除外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，对于这个人为企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构，如果这个人：(一)有权并经常行使这种权利在该国以企业的名义签订合同。但如果这个人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固定营业场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一固定营业场所成为常设机构；或(二)没有该项权利，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。判断重点如下：（1）按照实质重于形式的原则区分独立代理人和非独立代理人，判定代理人是否受控于被代理人。（2）是否实质有权代理签订合同。6、范本第五条第六款OECD范本UN范本五、虽有第一款和第二款的规定，如果一个人（适用第六款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，对于此人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，除非此人的活动限于第四款提及的活动，根据该款的规定，这些活动即使是通过某个固定营业场所进行，也不会使得该固定营业场所构成成为常设机构。五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人(适用第七款的独立地位代理人除外)在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，对于这个人为企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国设有常设机构，如果这个人：(一)有权并经常行使这种权利在该国以企业的名义签订合同。但如果这个人的活动仅限于第四款的规定，即使是通过固定营业场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一固定营业场所成为常设机构；或(二)没有该项权利，但经常在首先提及的国家保存货物或商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物或商品。7、范本第五条第七、八款OECD范本中没有关于保险企业代理人的规定OECD范本UN范本七、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实本身不能使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。七、一个企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，只要这些代理人是按其营业常规进行活动，不应认为这个企业在该国设有常设机构。八、缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实本身不能使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。（四）OECD范本和UN范本差异分析总结与评价1、UN范本第5条“常设机构”，从对“常设机构”的规定入手，缩短了判定常设机构的持续经营时间标准，扩大了“常设机构”的判定范围，很大程度上为发展中国家保留了征税权。有利于维护了收入来源国(通常是发展中国家)的税收权益。（1）缩短时间：OECD范本规定的建筑工程类常设机构持续时间是12个月，而UN范本为6个月。这6个