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第四章交易性金融资产与可供出售金融资产4.１金融工具与金融资产4.２交易性金融资产4.３可供出售金融资产本章重点和难点重点：交易性金融资产和可供出售金融资产的特征交易性金融资产及可供出售金融资产初始入账价值的构成公允价值变动在交易性金融资产及可供出售金融资产中的确认方法交易性金融资产及可供出售金融资产在处置时会计处理的区别难点：交易性金融资产与可供出售金融资产会计的分类标准和方法处置交易性金融资产及可供出售金融资产时，其损失实现处理方法可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换的条件和处理方法4.1金融工具与金融资产金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成另一个企业金融负债或权益工具的合同，包括金融资产、金融负债和权益工具。金融工具按内容复杂程度可分为基础金融工具和衍生金融工具。4.1金融工具与金融资产金融资产：通常指企业的现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债券投资等。金融负债：通常指应付账款、应付票据、应付债券等。权益工具：通常指企业发行的普通股、认股权证等。4.1.1基础金融工具基础金融工具，即基本金融工具。主要包括持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股以及代表在未来期间收取或支付金融资产合同的权利或义务（如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。4.1.2衍生金融工具衍生金融工具，是在基础金融工具的基础上衍生出来的金融工具。主要包括互换合约、期货合约保证金、远期合同等。4.1.3金融资产及其分类1.金融资产（1）定义：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。（2）最大特征：能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。包括货币黄金、贷款、股票和其他权益等、保险专门准备金等。2.金融资产的分类从持有目的和内容角度分从在会计上的计量方法分以公允价值计量又可分为：公允价值变动计入当期损益（交易性金融资产）；公允价值变动计入所有者权益（可供出售金融资产）。交易性金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产以公允价值计量的金融资产以摊余成本计量的金融资产4.1.3金融资产及其分类4.２交易性金融资产4.2.1交易性金融资产的特征4.2.2交易性金融资产的购入4.2.3交易性金融资产持有期间收到的股利和利息4.2.4交易性金融资产的期末计价4.2.5交易性金融资产的出售（1）定义：交易性金融资产指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。（2）基本特征：持有目的：近期出售活跃市场上有公开报价公允价值能够持续可靠获得4.1.1交易性金融资产的特征应设置会计科目：“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”。1、“交易性金融资产”科目：用于核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。借方登记：交易性金融资产的公允价值；资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额。贷方登记：资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额；企业出售交易性金融资产时结转的成本和变动损益。下设：“成本”、“公允价值变动”明细科目。2、“公允价值变动损益”科目：用于核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利益或损失。贷方登记：资产负债表日企业持有的交易性金融资产公允价值高于账面余额的差额。借方登记：资产负债表日企业持有的交易性金融资产公允价值低于账面余额的差额3、“投资收益”科目：用于核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或损失。贷方登记的内容：企业出售交易性金融资产等实现的投资收益。借方登记的内容：企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。4.2.2交易性金融资产的购入1.一般地，购入成本包括公允价值（报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税等）。购入价格就是该金融资产在购买时的公允价格，支付的交易手续费是一种附带费用。借：交易性金融资产-----成本贷：其他货币资金------存出投资款4.2.2交易性金融资产的购入2.交易手续费的会计处理：在理论上有两种可供选择的处理方法：作为购入成本入账和作为当期损益反映。我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易手续费时，借记“投资收益”。借：投资收益贷：其他货币资金—存出投资款3.购入交易性金融资产时，购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，而应单独以“应收股利”、“应收利息”反映。借：应收利息/应收股利贷：其他货币资金4.2.2交易性金融资产的购入例4-1：华峰公司2月10日从A股市场购入S公司股票3000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等230元，款项以存入证券公司投资款支付。核算举例借：交易性金融资产-S公司股票-成本30000投资收益230贷：其他货币资金-存出投资款302304.2.3持有期间收到的股利和利息1.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益，借：应收股利/应收利息贷：投资收益2.实际收到时：借：银行存款/其他货币资金等贷：应收股利/应收利息承前例4-1：华峰公司持有S公司股票3000股，S公司于2月28日宣告发放股利，每股1元，股权登记日为3月10日。华峰公司应收到股利3000元，该股利于3月15日收到。核算举例3月10日借：应收股利—S公司3000贷：投资收益30003月15日借：其他货币资金3000贷：应收股利—S公司30004.2.4交易性金融资产的期末计价1.为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。2.资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。即：借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益4.2.4交易性金融资产的期末计价当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动对于公允价值变动损益，应在期末计入损益，转入本年利润。4.2.4交易性金融资产的期末计价承前例4-1：华峰公司持有S公司股票3000股，12月31日该股票的账面价值为30000元。12月31日该股票当日收盘价为每股8元。核算举例收盘价为8元，则持有的S公司股票3000股当日公允价值为24000元，应调低该股票账面价值。借：公允价值变动损益6000贷：交易性金融资产-S公司股票-公允价值变动6000承前例4-1：华峰公司持有S公司股票3000股，12月31日该股票的账面价值为30000元。12月31日该股票当日收盘价为每股11元。核算举例收盘价为8元，则持有的S公司股票3000股当日公允价值为33000元，应调高该股票账面价值。借：交易性金融资产-S公司股票-公允价值变动3000贷：公允价值变动损益30004.2.5交易性金融资产的出售1.交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售收入与账面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益应通过“投资收益”账户反映。2.会计处理上，为集中反映交易性金融资产实际实现的损益，应如下处理：交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账；如果是部分出售，其账面价值和原已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。4.2.5交易性金融资产的出售4.2.5交易性金融资产的出售会计处理：出售时借：银行存款等（实际收到的金额）贷：交易性金融资产—成本（出售的成本）—公允价值变动（或在借方）投资收益（差额，或在借方）4.2.5交易性金融资产的出售同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收益”反映（已实现）借：公允价值变动损益贷：投资收益如为损失借：投资收益贷：公允价值变动损益某企业持有交易性金融资产（股票），3月31日该股票账户内金额如下：借方余额：交易性金融资产-成本40000元贷方余额：交易性金融资产-公允价值变动10000元核算举例4月10日将其全部出售，出售收入为60000元。此时账面价值为30000元，则投资收益为30000元。借：其他货币资金—存出投资款60000交易性金融资产-公允价值变动10000贷：交易性金融资产—成本40000投资收益30000该项交易性金融资产的原价值为40000元，实际获投资的收益为20000元（即售价60000元-成本40000元），调整冲减原确认的30000元，则最终投资收益为20000元。核算举例同时，将原作为公允价值变动损益并转入本年利润的余额作为已实现损益调整入账。借：投资收益10000贷：公允价值变动损益10000如该项交易性金融资产只出售了50%，应如何核算？3.对于原来作为公允价值变动计入当期损益而在本期实现的部分，从公允价值变动损益转为投资收益，可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时，即使“公允价值变动损益”账户已无余额，无论借记还是贷记它都不会影响其实现年度的经营利润，因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分。二者在利润内部的调整不会影响经营利润的当年的总额。4.2.5交易性金融资产的出售4.在会计报表上，交易性金融资产以账面价值反映，持有期间的公允价值变动作为企业经营利润的构成项目单独反映。5.需要强调的是，企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能在重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。4.2.5交易性金融资产的出售一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“-”号填列）投资收益（损失以“-”号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以“-”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“-”号填列）企业利润表中，公允价值变动损益与投资收益涉及到交易性金融资产变动和投资收益的反映例：A公司在2010年1月10日购入丙公司于2009年7月1日发行的公司债券，债券的面值250万元，票面利率为4％，每年支付一次利息。A公司将其划分为交易性金融资产，支付价款260万元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息5万元），另支付相关交易费用1万元。1、购入债券：2010年1月10日购入借：交易性金融资产--成本2550000（260万－5万）应收利息50000投资收益10000贷：其他货币资金26100002010年2月10日A公司收到债券利息5万元。借：银行存款50000贷：应收利息500002010年12月31日A公司确认债券利息收入：借：应收利息100000贷：投资收益1000002011年2月10日A公司收到债券利息：借：银行存款100000贷：应收利息1000002、期末计量2010年6月30日持有的丙公司的公司债券的市价为258万元，2010年12月31日持有的丙公司的公司债券的市价为256万元。2010年6月30日债券的市价为258万元，账面余额为255万元。公允价值大于账面余额的差额30000元。借：交易性金融资产--公允价值变动30000贷：公允价值变动损益300002010年12月30日丙公司的公司债券的市价（公允价值）为256万元，小