安全生产费会计处理变迁历程

安全生产费会计处理变迁历程目录1一、2004年规定2二、2008年新规3三、2009年新规2008年底，财政部在《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》中对高危行业实行了四年多的安全生产费用的会计处理做了变动，要求相关上市公司遵照执行，然而，半年过后，在财政部《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》中，对该类费用的会计处理方法再次变动，使得相关企业产生不小的困惑，这些变动会对企业产生怎样的影响呢？我们对自2004年开始提取的安全生产费用会计处理办法的演变进行了梳理，并作简单分析，希望能为相关企业的工作有所帮助。1一、2004年规定（一）法规为加强企业安全生产费用财务管理，2004年，财政部、国家发改委、国家煤矿安全监察局以财建[2004]119号下发了《关于印发煤炭生产安全费用提取和使用管理办法和关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定的通知》，2006年，又以财企[2006]478号下发了《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》，要求煤炭企业按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件。财政部以财会[2004]3号下发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(四)的通知》对煤炭企业安全生产费用核算与管理进行了规范。即按照吨煤固定标准计提安全生产费用，计入生产成本，做负债列示，在进行费用性开支时直接核销已计提金额，用于购买固定资产，一次性提足折旧，并相应核减挂账金额。按照税法规定，企业按规定提取的安全生产费用允许企业在所得税前予以扣除。（二）核算1、提取煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记“制造费用(提取安全费用)”科目，贷记“长期应付款(应付安全费用)”科目。借：制造费用——提取安全费用贷：长期应付款——应付安全费用2、使用（1）形成费用煤炭企业于未来期间使用已提取的安全费用时，在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款。借：长期应付款——应付安全费用贷：银行存款（现金）（2）形成固定资产如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”科目下单列项目归集所发生的费用。待有关安全项目完工后，对于形成固定资产的，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记“在建工程”科目；同时，按固定资产的实际成本，借记“长期应付款”科目，贷记“累计折旧”科目，该项固定资产在以后使用期间不再计提折旧。借：在建工程贷：银行存款借：固定资产贷：在建工程借：长期应付款——应付安全费用贷：累计折旧（一次性全额计提折旧）（三）实施中存在的问题1、该核算规定用安全费用形成的固定资产后续计量不合理，容易造成资产账实不符，不利于资产管理。由于原规定对形成的固定资产一次提足折旧，冲减相应挂账金额，从财务账面看已无资产价值，但从实物角度看资产完好在用，造成账实不符，给后续计量带来不便。特别是近几年，煤炭企业扩张、整合、重组的力度较大，如遇资产评估事项，会出现大量资产盘盈的状况，影响资产价值较大。2、该规定安全费用提取标准保底，不封顶，在煤炭企业形势逐步好转的情况下，有些企业提取标准过高，留存结余较大，某种程度上安全费用成了调节利润的手段，而且过大的结余表现为负债，使企业报表反映的资产负债率较高，财务状况信息反映失真，一定程度上影响了报表使用人对企业资产质量的判断。2二、2008年新规（一）法规2008年12月，财政部在《关于做好执行会计准则企业2008年报工作的通知》(财会函[2008]60号)中指出，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。《企业会计准则讲解2008》中对企业提取安全费用规定如下：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。（二）核算1、提取企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。借：利润分配——提取安全费用贷：盈余公积——专项储备2、使用按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。（1）形成费用借：管理费用（制造费用）贷：银行存款借：盈余公积——专项储备贷：利润分配——提取安全费用（2）形成固定资产按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。借：在建工程贷：银行存款借：固定资产贷：在建工程借：制造费用贷：累计折旧（按规定逐年计提折旧）借：盈余公积——专项储备贷：利润分配——提取安全费用（按实际使用金额进行结转）企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。该核算办法在煤炭企业的上市公司2008年年报中普遍执行，但执行的方式和把握的尺度各不相同，在非上市煤炭企业基本没有执行。（三）变化实施的影响1、该核算规定解决了原规定执行中的问题。一是将提取的安全费用从成本中列支改为“盈余公积—专项储备”，使煤炭企业负债减少，净资产增加，更真实地反映了企业账面资产，更科学地反映当期的安全费用、维简费支出对企业资产、负债结构的影响，解决了原规定执行过程中结余过大带来的问题。二是安全费用形成的固定资产按照使用年限提取折旧，更合理地反映了固定资产价值，解决了固定资产核算和管理中存在的账实不符问题。三是降低了煤炭企业利用安全费用、维简费调节利润的空间，维护了所有者的合法权益。2、该核算规定造成企业在调整期出现利润总额增大，由此带来税负增加。一是原核算规定，计提的安全费用一次性计入成本费用，已提未用在“长期负债”中反映。新核算规定，计提的安全费用，以等额资金在净资产中建立专项储备，在实际发生时计入资产及费用的成本，并相应结转专项储备，已提未用部分在“盈余公积——专项储备”科目中反映。两者差异在于同一会计年度内计入成本费用的金额不一致，如果节余较大，在调整期会计年度造成企业利润总额较大。二是新核算规定在会计处理上要求：固定资产按照核定使用年限计提折旧，对应科目为“制造费用”或“管理费用”，并要求进行追溯调整。企业对于以前年度已经一次提足折旧的固定资产冲回，按规定年限计提折旧，变一次计入成本为多次计入。在初次调整时将以前年度的费用冲回，会出现调整期利润总额增大，且安全投入越大的企业，调整后反映出的利润总额增加幅度越大，由此给煤炭企业造成利润冲击和现金流负担。3、新的核算规定不能有效发挥原核算办法中安全生产费用以丰补欠的作用。在原核算规定中，预提的安全费用可税前抵扣，使煤炭企业在煤炭市场较好时增加煤炭生产销售量，能够多提安全费用；在煤炭市场不好时，虽然煤炭生产销售会受到影响，但安全投入上仍可充分利用以前年度预提的安全生产费用，保证煤炭企业的安全生产投入，使安全生产不致于因为效益较差、安全投入低而受到较大影响。新的核算规定规定，安全方面的投入在实际支出时计入资产及费用成本，也就意味着发生时才可以税前抵扣。这样在煤炭企业效益不好，特别是出现亏损时，就可能少提安全生产费用，以致于减少安全方面的支出。从纳税的角度考虑，不利于鼓励企业在效益好时多提安全生产费用，以便在效益较差时作为安全投入的补充。4、新核算办法对煤炭企业安全生产认识上的影响。新的核算办法从利润分配中转到盈余公积中的专项储备科目，会使煤炭企业特别是亏损煤炭企业容易产生“如果税后净利润为负，安全投入就没有来源，企业就不能提取安全生产专项储备”的误解，不利于煤炭企业安全生产投入，使国家在强化煤炭安全生产方面的努力受到影响。5、新的核算规定有些条款不明确，造成对政策理解不一致，执行混乱。新的安全费用核算办法是在对执行会计准则的企业做好2008年年报工作中进行安排的，以部门函的形式发布，所以在认识、理解和执行中产生了不一致，表现为：一是对追溯调整时间理解不一致。新规定要求对以前年度进行追溯调整，但没有明确追溯的时间。有的企业追溯调整到执行原规定的初期，有的企业追溯到执行新会计准则的初期，还有的企业按照自己调整方便来进行确定。二是新核算办法未对税收的规定进行明确，对税前抵扣的认识不一致。对于原核算办法税务处理有明确规定，提取安全生产费用时可以税前扣除。新的核算办法对调整带来的一系列变化都影响利润总额，由于各地税收环境不同，使各地税务部门对此调整影响的税收处理也不同，认识上争议较大。三是对新的核算办法以函的形式下发理解不一致。有的企业认为函只能是指导某项业务处理的意见，不具长期性，只适用于2008年年报工作，以后日常核算与管理还应按原三部委下发的文件执行。6、新核算办法不利于《企业会计准则》的执行。新核算规定要求执行新会计准则的企业来执行，这就意味着采用企业会计制度的企业可以不执行，未执行《企业会计准则》的企业，仍然可以在成本费用中列支，所得税前扣除。所以，有些企业认为新的核算规定不利，便不再执行新准则而去执行企业会计制度。有些企业在2008年已经准备执行新会计准则，在新核算办法下发后，又重新考虑是否立即执行新准则。这样在造成执行新的核算办法不统一的同时，影响了同一地区、同一行业之间的比较，而且影响了国家鼓励执行新《企业会计准则》的进程。3三、2009年新规（一）法规2009年6月25日，《财政部关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会[2009]8号）对高危行业企业提取的安全生产费的会计处理做了部分变动。（二）核算1、提取：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。借：制造费用——提取安全生产费用贷：专项准备2、使用（1）形成费用企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。借：专项储备贷：银行存款（2）形成固定资产企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：在建工程贷：银行存款借：固定资产贷：在建工程借：专项储备贷：累计折旧（一次性全额计提折旧）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。（三）变动实施的影响1、将安全生产费用从税后利润中提取重新改为税前提取，以免部分煤炭企业可能出现的“没有利润就不能提取安全生产专项储备的认识”，从而保障安全生产投入资金。2、允许企业提取的安全生产费用大于实际支出的部分在所得税税前扣除。在税收政策导向上，鼓励煤炭企业按标准计提安全生产费用，使其在产量下降、效益不好时能够利用已提的安全生产费用，保证煤炭企业的长久安全生产。3、由于2008年新规只是要求上市公司调整，大部分的煤炭企业在此之前仍然采用的2004年的规定，本次调整，除在资产负债表中所有者权益项下增加了专项储备科目，将原本计入负债项下长期应付款科目的安全生产费用，转为所有者权益项下的专项储备，在使用时直接冲减专项储备，其他政策并没有太大的变化，对煤炭企业利润影响不大。对这些煤炭企业的资产负债表有影响。主要是负债减少，所有者权益增加，降低了资产负债率，改善了资产结构。4、对于上市煤炭公司来说，由于已经2008年年报按照2008年新