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第五章金融资产第一节金融资产概述一、金融资产的概念1、定义：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。2、特征：金融资产最大特征能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。3、内容：金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款项、应收利息、股权投资、债权投资、基金投资、金融衍生资产等。衍生金融资产包括远期合同、期货合同、互换和期权等，衍生工具不作为有效套期工具的，也属于本章交易性金融资产的内容。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为四类:（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。且金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。P33--341.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（1）交易性金融资产。取得资产目的是为了近期内出售。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；将某些金融资产组合从事短期获利活动；衍生工具的公允价值变动，不含有效套期工具。（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。避免计量基础不同导致的利得或损失的差异；主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。例如为了避免涉及复杂的套期有效性测试而直接指定。2.持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。例如国债、企业债券、金融债券等划分为持有至到期投资。3.贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例如一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等。4.可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。例如企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，也可以划分为可供出售金融资产。【提示】概括来讲，这四类的划分应该体现管理者的意图，根据管理者的意图对金融资产做出不同的分类，这就意味着同一项债券投资可能因管理者的意图不同划分为不同类别的金融资产进行核算。【例】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（）。（多选）A．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为贷款和应收款项C．可供出售金融资产不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D．可供出售金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E．持有至到期投资可以重分类为交易性金融资产【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。三、金融资产确认计量（以公允价值计量、以摊余成本计量）对金融资产进行不同的分类，其目的是为了进行不同的会计处理。（1）初始计量：第一类金融资产的初始计量和后三类有区别：第一类金融资产用其买价（即公允价值）入账，作为金融资产的取得成本，发生的相关交易费用不计入投资成本，应是计入投资收益。后三类都应是用其公允价值加上交易费用来确认金融资产的初始成本。（2）后续计量：第一类金融资产应以其公允价值来计量，直接调整相关资产账户。第二类和第三类应按照摊余成本来进行后续计量；第四类金融资产应是按照公允价值进行后续计量，公允价值变动不计入当期损益，而是计入资本公积。四、不同类金融资产之间的重分类金融资产的上述分类一经确定，不得随意变更。1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，不得随意重分类。第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两种。(一)交易性金融资产1、交易性金融资产的主要内容和基本特征（1）定义：指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。（2）基本特征：○1持有目的：近期出售○2活跃市场上有公开报价○3公允价值能够持续可靠获得（3）金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：○1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。○2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。○3.属于金融衍生工具（不作为有效套期工具的衍生工具，如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益）。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外（即：如果被企业指定为有效套期关系中的衍生工具，则不确认为金融资产）。【提示】通常情况下，企业持有衍生工具的目的有两种：投机（作为交易性金融资产核算）、套期保值（按套期保值准则进行核算）。(二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1、该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2.企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。（一）交易性金融资产会计科目的设置1、“交易性金融资产”科目为了总括地核算和监督企业为交易目的持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等交易性金融资产的公允价值，企业应设置“交易性金融资产”科目。本科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。2、“应收利息”科目为了总括地核算和监督企业因债券投资而收取的利息的增减变动情况及结存情况，企业应设置“应收利息”科目，该科目属于资产类科目，其借方登记应收债券利息的增加额；贷方登记实际收到的利息；期末余额在借方，表示尚未收到的债券投资的利息。3、“应收股利”科目为了总括地核算和监督企业因股票投资而收取的股利的增减变动情况及结存情况，企业应设置“应收股利”科目，该科目属于资产类科目，其借方登记应收股利的增加额；贷方登记实际收到的股利；期末余额在借方，表示尚未收到的股利。4、“投资收益”科目为了总括地核算和监督企业对外投资的损益情况，企业应设置“投资收益”科目，该科目属于损益类科目，其贷方登记取得的投资收益；借方登记发生的投资损失；期末余额可能在贷方，也可能在借方，表示投资的收益或损失的净额，年终时应转入“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。该科目可按投资项目进行明细核算。（二）交易性金融资产的会计处理1、取得交易性金融资产的会计处理【说明】企业取得交易性金融资产时，应当按照交易性金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，计入“交易性金融资产—成本”科目。取得交易性金融资产所支付的价款中如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，计入“应收股利”或“应收利息”科目。取得交易性金融资产所发生的相关交易费用（包括支付给代理机构、咨询公司、券商的手续费、佣金等）应当在发生时计入投资收益。【分录】按其公允价值（不含已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利），借记交易性金融资产（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“其他货币资金”等科目。即：借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款、其他货币资金等【例】2007年3月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购买A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票在购买时公允价值1000万元。（A公司未宣告发放现金股利），在购买股票时另支付相关交易费用2.5万元。甲公司账务处理如下：（1）2007年3月20日，购买A公司股票时：借：交易性金融资产——成本10000000贷：其他货币资金—存出投资款10000000（2）支付相关交易费用时：借：投资收益25000贷：其他货币资金——存出投资款250002、持有期间的股利或利息持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益3、交易性金融资产的期末计量（资产负债表日公允价值变动）资产负债表日交易性金融资产的公允价值与其账面余额的差额直接计入当期损益（即计入“公允价值变动损益”科目），并调整“交易性金融资产（公允价值变动）”科目。交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额，作相反分录。（1）公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动4、交易性金融资产的处置（出售交易性金融资产）出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额与交易性金融资产（成本）（公允价值变动）之间的差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。借：银行存款等贷：交易性金融资产—成本—公允价值变动投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益说明：之所以这样结转是因为对于交易性金融资产来说，持有期间的公允价值变动实际上是没有引起经济利益流入的，只有出售后赚取了价差，才真正实现了投资收益，所以出售时做这样的结转是为了反映真正实现投资收益的这个业务实质，这样得出的投资收益是最合理的。这样规定的目的是为了使“投资收益”科目可以反映原始取得成本（初始计量金额）与出售所得款项之间的差额，从而全面反映持有期间所获得的累计收益。【例】：甲企业所持丙公司债券，“交易性金融资产——成本”明细账户借方余额2500000元，“交易性金融资产—公允价值变动”明细科目借方余额50000元。2008年1月15日甲公司出售了该批债券，售价为2580000元。不考虑其他费用，甲公司应作如下会计处理：借：银行存款2580000贷：交易性金融资产——成本2500000——公允价值变动50000投资收益30000同时：按“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目的余额,调整公允价值变动损益，分录如下：