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第三章金融资产学习目标◆金融资产的概念与分类◆交易性金融资产的核算◆长期持有至到期投资的核算◆可供出售金融资产的核算◆应收及预付款项的核算第一节金融资产的概念及其组成内容一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、债权投资，股权投资、基金投资、衍生金融资产等。购买股票和债券等资本市场投资盈利其他企业政府国债等二、金融资产的组成内容金融资产交易性金融资产贷款及应收款项可供出售金融资产企业为了近期内出售而持有的股票等银行存款、各种应收款项和购入的贷款等初始确认时即被指定为可供出售的国债等BDA持有至到期投资到期日和回收金额都固定的国债等C第二节交易性金融资产的核算一、交易性金融资产的含义●金融资产：由金融工具(应收票据、应收款、购入股票等)所形成的企业的资产。◆交易性金融资产：是指企业以近期内出售（交易）为目的而持有的金融资产，持有该资产的主要目的是为了从其价格的短期波动中获利。包括短期的股票投资、债券投资和基金投资等。金融资产的初始确认与交易性金融资产金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产直接指定以公允价值计量部分(不准备近期出售)交易性金融资产(准备在近期出售)◆公允价值：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，也是不断变化的价值(不同于实际成本)。◆交易性金融资产是金融资产的一个组成部分,是企业准备随时销售的、风险较小的一种金融资产。◆不准备在近期销售的那部分金融资产,企业将“坐收渔利”，但具有一定风险。ABCD非衍生金融资产B二、交易性金融资产取得的账务处理（一）交易性金融资产取得成本的确定◆一般情况：应按取得时的公允价值作为初始确认金额(交易性金融资产)；◆相关的交易费用在发生时计入当期损益(投资收益)。◆特殊情况：如果实际支付的价款中包含发行方已宣告但尚未发放的现金股利(或已到期但尚未领取的债券利息)，应当单独确认为应收项目(应收股利)，不计入交易性金融资产的初始确认金额。（二）交易性金融资产取得的账务处理1.账户设置交易性金融资产取得资产的处置资产的公允价值公允价值银行存款××××××投资收益支付的相关实现的投资费用收益应收股利(或利息)支付价款中实际收回的包含的现金现金股利股利(或利息)(或利息)账户性质:资产类明细科目:成本、公允价值变动等账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方2.核算举例[例3-1]华联公司按面值购入甲公司于当日发行的面值150000元的债券,作为交易性金融资产,并支付交易费用500元。借：交易性金融资产─甲公司债券─成本150000借：投资收益500贷：银行存款150500★债券也可能溢价购买或折价购买★当日发行意味着不存在现金股利[例3-2(1)]公司于3月25日按每股8.30元价格(面值1元)购入30000股股票,作为交易性金融资产。另支付交易费1000元。股票购买价格中包含每股0．20元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利拟于同年3月20日发放。支付价款：8.30×30000＋1000＝259000（元）应收现金股利：0.20×30000＝3000（元）初始投资成本：（8.30－0.20）×30000＝252000（元）（或：259000－3000－1000）3月可收回，不计入投资成本现金股利交易费借：交易性金融资产─A公司股票─成本252000借：应收股利3000借：投资收益1000贷：银行存款259000★注意应收股利的处理[例3-2(2)]华联公司于3月20日收到发放的现金股利。借：银行存款3000贷：应收股利3000三、交易性金融资产持有期间的账务处理（一）现金股利(或债券利息)的处理1.账户设置交易性金融资产取得资产的处置资产的公允价值公允价值投资收益支付的相关实现的投资费用收益应收股利应分得现金实际收到的股利现金股利银行存款×××××××××账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方应收利息应分得利息实收利息账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失(具有双重性质)2.核算举例[例3-3](续例3-1)华联公司按甲公司规定的计息时间(半年)和利率(3%/年)计提利息。利息暂未收到.应计债券利息:150000×3%＝3500（元）借：应收利息3500贷：投资收益3500[例3-3(1)](续例3-2)8月25日，华联公司所购买股票的A公司宣告半年度利润分配方案,本公司应分得股利7500元.应收现金股利：0.25×30000＝7500（元）借：应收股利7500贷：投资收益7500[例3-3(2)]9月20日，收到A公司派发的现金股利，存入银行。借：银行存款7500贷：应收股利7500（二）交易性金融资产的期末计量处理1.计量的原因公允价值的变动：交易性金融资产在取得时按公允价值入账(实际成本)；但公允价值是变化不定的，会计期末的公允价值反映了该资产的现时价值。根据有关规定:①交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映;②其公允价值的变动应计入当期损益。2.期末公允价值变动的两种情况(1)高于“交易性金融资产”账面余额交易性金融资产—A公司股票例3-2252000交易性金融资产—甲公司债券例3-1150000期末公允价值：152000期末公允价值：233000升值（收益）：2000跌值（损失）：13000(2)低于“交易性金融资产”账面余额对以上两种情况，在会计期末时应分别情况进行账务处理（调增或调减“交易性金融资产”账面余额）。期末应调增期末应调减3.账户设置交易性金融资产—A公司股票例3-2252000例3-513000公允价值变动损益公允价值下跌损失公允价值升值收益交易性金融资产—甲公司债券例3-1150000例3-52000账户性质:费用（损益）类,既核算公允价值升值收益，也核算其跌值损失(具有双重性质)3.核算举例[例3-5(1)]会计期末，甲公司债券升值2000元。借：交易性金融资产—甲公司债券—公允价值变动2000贷：公允价值变动损益2000[例3-5(2)]会计期末，A公司债券跌值13000元。借：公允价值变动损益13000贷：交易性金融资产—A公司债券—公允价值变动13000四、交易性金融资产处置的账务处理（一）交易性金融资产处置的含义◆是指交易性金融资产在出售时所进行的处理。◆企业处置交易性金融资产的主要会计问题是正确确认处置损益。（二）交易性金融资产处置损益等的确认1.处置损益的确认交易性金融资产处置损益交易性金融资产处置出售价－＝交易性金融资产账面价值交易性金融资产应收项目－结果为正数时：收益结果为负数时：损失2.公允价值变动损益的确认即将原来记入“公允价值变动损益”账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。投资收益××××××公允价值变动损益◆公允价值下跌损失◆公允价值升值收益●结转升值收益●结转跌值损失2.公允价值变动损益的确认即将原来记入“公允价值变动损益”账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。（三）交易性金融资产处置损益的账务处理[例3-3(1)]处置损益的处理：公司将甲公司债券出售，实收款159000元。当日该债券账面价值152000元（成本150000元，已确认公允价值变动收益2000元；已计入应收利息3500元。债券处置损益=159000-152000-3500=2500（元）借：银行存款159000贷：交易性金融资产—甲公司债券—成本150000贷：交易性金融资产—甲公司债券—公允价值变动2000贷：应收利息3500贷：投资收益2500[例3-3(2)]公允价值变动损益的处理：公司原来确认的公允价值变动收益为2000元。借：公允价值变动损益2000贷：投资收益2000投资收益××××××公允价值变动损益◆公允价值下跌损失◆公允价值升值收益●结转升值收益●结转跌值损失[例3-7(1)]处置损益的处理：公司将A公司股票出售，实收款228000元。当日A公司股票账面价值233000元（成本252000元，已确认公允价值变动损失19000元）。股票处置损益=228000-233000=－5000（元）借：银行存款228000借：投资收益5000（损失）借：交易性金融资产—A公司股票—公允价值变动19000贷：交易性金融资产—A公司股票—成本252000例3-7(2)]公允价值变动损益的处理：公司原来确认的公允价值变动收益为负16000元。借：投资收益16000贷：公允价值变动损益16000投资收益××××××公允价值变动损益◆公允价值下跌损失◆公允价值升值收益●结转升值收益●结转跌值损失第三节持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的含义◆是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。★不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！二、持有至到期投资取得的账务处理（一）初始投资成本的确认◆一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期投资)。◆特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收利息)。同交易性金融资产中的债券投资不同于交易性金融资产初始投资成本的确认（二）账户设置持有至到期投资-成本取得投资的面值处置投资时的成本转出银行存款××××××持有至到期投资-利息调整支付价款高于面值利息调整（在部分及相关费用持有期内逐年（溢价购入）摊销）账户性质:资产类明细科目:成本、利息调整、应计利息应收股利(或利息)支付价款中实际收回的包含的现金现金股利股利(或利息)(或利息)账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方◆利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出（相当于提前发生了损失）在该投资持有期间冲减“利息调整”数，并减少各期投资收益的做法。[例3-9]某企业购买乙公司债券的面值为500000元，实际付款为528000元（超过面值28000元），该债券持有期为5年，票面规定利率为3%/年。各年应计利息：500000×3%＝30000（元）各年摊销溢价：28000÷5＝5300（元）各年实际投资收益：30000－5300＝23300（元）即各年应实现的投资收益各年实际投资低于应实现数是溢价摊销所致（三）核算举例[例3-8]公司购入乙公司当日发行的面值500000元的债券。支付的全部价款（含交易费用）528000元。借：持有至到期投资—乙公司债券—成本500000借：持有至到期投资—乙公司债券—利息调整28000贷：银行存款528000※记入“成本”明细账户的数额为债券面值※记入“利息调整”明细账户的数额为支付的全部款项与面值之差三、持有至到期投资利息收入的确认（一）利息收入的确认◆持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。●摊余成本：摊：是指持有至到期投资的溢价在该投资持有期间的分摊。摊余成本即以投资的全部价款为基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额。见表3-2。计息日期1应计利息2实际利率3利息收入3摊销溢价5摊余成本3债券持有期间按票面利率计算求得经测算求得5×22－33－52005年年初2005年年末2003年年末2007年年末2008年年末2009年年末30000300003000030000300003.72%3.72%3.72%3.72%3.72%239222338223331231382379750785318553958323203528000522922517303512035503203500000合计15000012200028000各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额以投资的全部价款为基数而确定的摊销总成本应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等表3-2（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表●应计利息与实际利息收入应计利息：各会计期末按面值和票面利率计算的企业应得利息。[