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随着银行经济活动的不断发展,会计理论的不断完善,以及会计改革的不断推进,对银行会计核算的要求也越来越高,不仅要进行表内核算,还要对不能在表内核算的业务,以及无法在表内核算的业务进行表外核算,对于不符合资产新定义的资产,也要转入表外核算。但是由于没有明确的表外业务概念,在实际会计工作中,人们对有些业务究竟是应该在表内核算还是在表外核算不能很好地把握。本文首先将根据会计的定义以及有关会计原则、法规制度,阐述表内核算的内容,然后简单说明如何区分表内、表外业务,最后介绍目前在表外核算的主要业务。一、会计表内核算的内容根据定义,会计主要是以货币为计量单位,对一定单位的经济活动进行核算和监督。这就是说,凡一定单位中能以货币计量的经济活动,都是会计所核算和监督的内容。而以货币表现的经济活动,通常又称为价值运动或资金运动。所以,也可以说,会议核算的对象就是一定单位的价值运动或资金运动。资金运动包括资金的投入、资金的循环与周转、资金退出三部分。在具体会计核算中,还应当对其进行分类。会计要素就是对会计对象的基本分类,它包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。然而,为了规范企业的会计核算行为,提高会计信息质量,企业会计准则、会计制度规定了会计核算的一般原则。其中权责发生制原则要求,凡是企业当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用确认和记账,因此,银行业应按照权责发生制原则确认收入和费用,如对发放的贷款应按期计提利息收入,计入当期损益,不论利息是否收到。实质高于形式原则要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。如以融资租赁方式租入的资产,虽然从法律形式来看,企业并不拥有其所有权,但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长,接近于该资产的使用寿命,租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权,而且在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。因此,从其经济实质来看,企业能够控制其创造的未来经济利益,所以会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产,在表内核算。但是,在经营性租赁中,租赁固定资产的所有权不转移,租赁期满后,承租人只有退租或续租的选择权,而不存在优惠购买选择权,因此不能将其视为企业的资产,但为了加强管理,应在表外登记。另外,谨慎性原则要求企业在进行会计核算时,不得多计资产或收益、少计负债或费用。为了体现谨慎性原则,会计制度对资产进行了重新定义,强调资产是预期能给企业带来经济收益的资源,为此,财政部对逾期贷款利息应如何核算、何时转入表外核算进行过多次修订,银行应及时了解国家政策,按照国家规定正确核算利息收入,对应转入表外的利息应及时转入表外。另外,根据谨慎性原则及《企业会计准则-或有事项》,银行应对符合确认为负债条件的与或有事项相关的义务予以确认,在表内核算。二、如何区分表内、表外业务由于银行业务本身具有的特殊性、风险性,以及会计改革的不断推进,人们对哪些业务应该在表内核算、哪些业务应该在表外核算,感到没有确定标准运用,无所适从。如对委托贷款的核算是在表内核算还是在表外核算,大家争论不休。委托贷款是由委托人提供资金,由银行(受托人)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等而代理发放、监督使用并协助收回的贷款,其风险由委托人自行承担,银行发放委托贷款时,只收取手续费,不得代垫资金。也就是说,在委托贷款业务中,银行只是受托为委托人划付资金,即将贷款从委托人账上划到其指定的贷款人账上,并代理委托人监督贷款的使用,协助收回贷款。收到委托贷款款项时,应在表内核算收到的存款;当银行向企业发放委托贷款时,银行应将存款从委托人账上划入其指定的贷款人账上,同时,为了加强对委托贷款的使用监督以及协助收回贷款,银行应将委托贷款有关信息在表外登记;贷款到期收回委托贷款本息时,应将款项划入委托人账户,同时冲销表外委托贷款登记簿。1993年财政部和中国人民银行制定的《金融企业会计制度》中,银行业的会计科目表中没有设置核算委托贷款的科目,但在非银行金融性公司会计科目表中却分别设置了“委托贷款”和“委托存款”科目核算委托贷款业务,要求公司收到客户交付的委托贷款资金时,借记“银行存款”科目,贷记“委托存款”科目;发放贷款时,借记“委托贷款”科目,贷记“银行存款”科目;收回贷款本金时,借记“银行存款”科目,贷记“委托贷款”科目;将委托贷款的本金交付委托人时,借记“委托存款”科目,贷记“银行存款”科目。另外,《金融企业会计制度》在资产负债表编制说明中指出:“委托贷款及委托投资”项目,反映非银行金融企业接受其他企业委托进行的贷款和投资。银行办理的委托业务不纳入资产负债表反映。但是,实际上很多银行对委托贷款的核算采用了国家对非银行金融性公司的规定,在表内分别设置了“委托贷款”和“委托存款”科目核算委托贷款业务,这样做显然虚增了资产和负债。不过,也有人认为既然不核算委托贷款,也不应核算收到的用于委托贷款的存款,这种想法也欠妥当。因为当委托人将用于贷款的存款存入银行时,资金流入银行,根据会计的决定,银行当然应该核算它,但当银行代理委托人向企业发放贷款时,应将款项划入其指定的贷款人账户,冲销委托人用于委托贷款的存款。上述两种做法的主要区别就在于银行发放委托贷款时,前者是在表外登记委托贷款,后者是在表内设置“委托贷款”科目核算它,并且不冲销委托人用于委托贷款的存款。究竟委托贷款是应该在表内核算还是在表外核算,笔者认为关键要看银行是否对委托贷款承担风险,是否存在或有事项,与或有事项相关的义务是否符合《企业会计准则——或有事项》第4条规定的确认为负债的条件。我们知道,银行发放委托贷款时,不必垫付资金,而且,贷款到期收不回时,也不承担偿付贷款义务,风险完全由委托人承担,银行不承担贷款风险,不存在或有事项,更不承担与或有事项相关的义务,因此银行没有必要在表内保留“委托存款”科目,并设置“委托贷款”科目核算委托贷款,但为了便于监督委托贷款的使用情况以及协助收回贷款,银行应在表外登记委托贷款的本金、利率、期限、用途、金额等信息。对于银行承担风险的业务,以及存在或有事项,且与该或有事项相关的义务符合会计准则规定的确认为负债的条件时,应在表内核算。如银行为客户办理贴现又向中央银行再贴现,就存在或有事项,且与该或有事项相关的义务符合会计准则规定的确认为负债的条件:(1)该义务是企业承担的现时义务;(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业;(3)该义务的金额能够可靠地计量。因此,银行办理再贴现时,应在表内将其确认为负债。当银行为客户办理贴现时,应按汇票金额,借记“贴现”科目,按计算的贴现利息,贷记“利息收入”科目,按实付贴现金额,贷记有关存款科目;银行持贴现汇票向中央银行再贴现时,按实际收到的金额,借记“存放中央银行款项”科目,按支付的再贴现利息,借记“金融企业往来支出”科目,按汇票金额,贷记“票据融资一再贴现”或“再贴现”科目。将与或有事项相关的义务确认为负债,表明当付款人无力支付票款时,银行应向再贴现银行支付票款;再贴现到期,再贴现银行从付款人处收到票款,银行收到再贴现的收款通知时,借记“票据融资”科目,贷记“贴现”科目,消除已确认的负债;再贴现银行未收到付款人的票款,向银行收取票款时,借记“票据融资”科目,贷记“存放中央银行款项”科目,表明银行偿付了负债;银行向再贴现银行付款后,应向贴现企业追索款项,借记有关存款科目,贷记“贴现”科目;如果申请贴现企业的银行存款余额不足,银行应作逾期贷款处理,借记“逾期贷款”科目,贷记“贴现”科目。但是,1993年财政部和中国人民银行共同制定的《金融企业会计制度》规定,对到中央银行进行再贴现的票据,应从“贴现”科目转销,没有设置“票据融资”或“再贴现”科目反映与或有事项相关的义务,没有将其确认为负债。不过,中国人民银行规定对票据贴现和转贴现业务实行单独考核,要求从2001年9月起,各金融机构要设立相应的会计科目,单独核算和反映票据贴现、转贴现、再贴现业务,同时要求各金融机构在编制资产负债表时,应单列“票据融资”项目。该规定将与或有事项目关的义务确认为负债,将银行承担的风险纳入了表内核算。可见,要判断一项业务是否应在表内核算,首先应了解该项业务的实质,分析银行是否对其承担风险,是否存在或有事项,然后根据会计的定义,灵活运用各项会计原则,结合国家财务会计制度规定,进行综合判断。对不能纳入表内核算的业务,应根据管理需要,决定是否应在表外反映。三、表外核算的项目为了使读者进一步了解什么项目在表外核算,现将银行业在表外核算的主要项目介绍如下:(一)根据谨慎性原则,按照新的资产定义,转入表外核算的项目目前,根据谨慎性原则要求,转入表外核算的项目主要有逾期一定时间的贷款利息。而且,随着对谨慎性原则的日益重视,对逾期时间的规定也越来越短。银行业过去对计提的贷款利息,不论是否逾期均计入当期损益,并在表内“应收利息”科目反映。从1993年起,《金融保险企业财务制度》规定,本金逾期3年以上的贷款,其应收利息不再计入当期损益,而在表外核算;1997年,财商字[1997]51号文件,将核算年限改为2年,也就是说,本金逾期2年以上的贷款,其应收利息不再计入当期损益,在表外核算;1998年,财商字[1998]302号文件将核算年限缩短为1年;1999年,财债字[1999]217号文件规定,从2000年1月1日起,核算年限改为半年;2001年,财金[2001]25号规定,从2001年起,本金逾期或利息逾期180天的贷款,其应收利息不再计入当期损益,在表外核算,而且应收利息逐步冲减利息收入,5年消化;2002年,财金[2002]5号文件规定,贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款,其应收利息不再计入当期损益,在表外核算,已入账的利息收入和应收利息予以冲销,转入表外核算。(二)按照现行的会计准则不记入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务中国人民银行规定,表外业务是指商业银行所从事的,按照现行会计准则不记入资产负债表内,不形成现实资产负债,但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易类三种类型的业务。其中担保类业务是指商业银行接受客户的委托对第三方承担责任的业务,包括担保(保函)、备用信用证、跟单信用证、承兑等;承诺类业务是指商业银行在未来某一日期按照事先约定的条件向客户提供约定的信用业务,包括贷款承诺等;金融衍生交易类业务是指商业银行为满足客户保值或自身头寸管理等需要而进行的货币和利率的远期、掉期、期权等衍生交易业务。(三)按照会计定义、会计原则不属于表内核算的内容,但根据管理需要应在表外登记的事项随着中间业务的发展,银行各种代理业务及其他中间业务越来越多,为了做好业务,有时需要在表外登记有关信息,如上面提到的委托贷款业务,由于委托人委托银行监督贷款的使用,协助收回贷款,因此,银行应对贷出的本金、利率等原始信息进行登记,以便心中有数,利于管理。另外,有些资产虽然不属于本行的资产,但为了加强管理,确保其安全完整,也需要在表外登记,如经营性租赁的固定资产就应该在表外登记。总之,要正确把握一项业务应在表内核算,还是在表外核算,首先要掌握该项经济业务的实质,根据会计定义、会计原则,判断其是否属于表内核算的内容。要注意该业务是否存在或有事项,与该或有事项相关的义务是否符合确认为负债的标准,如符合,则应在表内核算。同时还应及时掌握国家有关财务会计政策,按照国家财务会计制度精神,正确、合理地进行会计核算。对不属于表内核算的业务,应根据管理上的需要,决定是否在表外登记。