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基于价值链视角的管理会计报告体系构架——以制造业为例Managementaccountingreportsystemarchitecturebasedontheperspectiveofvaluechain--Inmanufacturingindustry罗锐（安徽财经大学会计学院，安徽蚌埠，233030）摘要：21世纪以来，随着市场经济的快速发展，生产力的不断提高，电子信息技术特别是互联网应用的普及，使得企业间的竞争更加激烈。能否掌握实时的决策信息，准确判断内外部环境的变化，从而做出正确的经营决策，成为企业在市场竞争中成败的关键。传统的财务会计信息侧重于事后调节，提供的会计报告具有一定的滞后性，这就促使了企业管理理念和方法的改进，而管理会计报告体系恰好可以弥补财务会计报告方面的不足。为了提升管理会计报告的动态效果，文本将价值链和管理会计相结合，从而更加全面了解企业流程中各环节的管理会计信息，促进各环节的密切配合，最终提升企业自身的核心竞争力和整体价值。关键词：管理会计；管理会计报告；价值链Abstract:Sincethe21stcentury,withtherapiddevelopmentofmarketeconomy,thecontinuousimprovementofproductivity,andthepopularizationofelectronicinformationtechnologyapplication,especiallytheInternet,thecompetitionbetweentheenterprisesbecomemuchmoreintensely.Thekeytobesuccessfulinmarketcompetitionistohaveabilitiesthatcanmasterthereal-timedecision-makinginformation,accuratelyjudgethechangeofinternalandexternalenvironment,soastomaketherightbusinessdecisions.Traditionalfinancialaccountinginformationfocusonafter-adjustment,forthataccountingreportsisknownashysteresisinacertaindegree.Managementaccountingreportsystemjustcanmakeupforthedeficiencyofthetraditionalaccountingreports,whichresultfromtheimprovementofmanagementideasandmethods.Inordertoimprovethedynamiceffectofmanagementaccountingreport,thetextcombinesthevaluechainandthemanagementaccounting,thusthemanagementaccountinginformationofeachlinkofbusinessprocessescanhaveamorecomprehensiveunderstanding,soastopromotetheclosecooperationofeachlink,andfinallyimproveenterprise'sowncorecompetitivenessandoverallvalue.Keywords:managementaccounting;Managementaccountingreport;Thevaluechain一、引言经济越发展，管理会计越重要。与财务会计报告相比，管理会计报告在很长一段时间并没有得到理论界和实务界的重视。大部分学者都是从预算、成本控制、业绩评价等方面对管理会计报告进行了研究，但管理会计报告体系还没有形成完整的体系，还有很多地方需要我们完善。迈克尔·波特（1985）提出价值链的概念，他从企业内部环境出发，认为企业的价值创造是由一系列活动构成的，通过这些互不相同但又相互关联的生产经营活动，构成了一个创造价值的动态过程，即价值链[1]。从而，国外很多学者开始将价值链思想运用到价值链思想广泛地应用于成本管理和竞争优势。Partridge（1994）]探究影响价值链成本的因素，提出通过进行价值链成本分析增强企业的竞争优势[2]。随着深入研究，Cooper（1998）作业成本法应用于企业成本管理，构筑以作业成本法为主导的内部价值链成本管理[3]。进入21世纪，Ittner和Larcker（2001）根据原有理论基础，初步构建了价值链管理会计框架[4]。随后，越来越多的学者开始将价值链管理会计思想运用各行各业的实践中。国内学者对于管理会计的研究，始于上世纪80年代初，尽管近些年管理会计逐渐引起学术界的关注，但由于起步较晚，大部分企业还只是注重外部财务会计报告的内容，对内部管理会计报告重视不够。胡玉明（2001）管理会计的主题从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来，并认为90年代是管理会计主题转变的过渡时期[5]。韩季瀛和杨继良（1998）运用案例分析的方式，结合价值链分析考评了战略成本分析在邯郸钢铁的实施状况[6]。到了21世纪，随着企业内部组织结构及其所面临的外部环境都发生了巨大的变化，管理会计也开始了众多的发展方向。阎达五先生（2004）提出了“价值链会计管理”的概念，并对价值链会计的应用进行了展望[7]。随后，国内学者将价值链思想运用于战略管理、成本管理、全面预算管理中（傅元略，2004；于富生，张敏，2007等），不断开创我国管理会计的新方向[9]。本文基于价值链管理会计理论，尝试着对管理会计报告体系进行构建并进行简要的概述。本文创新之处：第一，研究内容的创新。在已有的文献中，大多都是从预算报告、成本报告、业绩评价报告等进行讨论，而且管理会计报告体系研究还刚刚起步。本文再已有研究基础上，加入经营管理的内容，并且事后的业绩评价报告中加入了客户满意度这一外部信息评价机制，形成完整的时间维度管理会计报告循环。这有利于管理者从全局入手，合理分配资源，进而实现其战略目标。第二，研究视角的创新。传统的管理会计报告只是重视内部管理机构的调整，并不关注企业整体管理和内外环境的变化。本文基于价值链的管理会计，以空间价值链的思想将企业的整个价值流程贯穿起来，从而把内部管理的重点从单一的生产环节扩充到整个生产流程，打破了各部门之间的桎梏，使之协同合作，实现企业的长久发展。二、传统的管理会计报告体系（一）管理会计报告体系理论概述随着管理水平的发展和生产力的提高，企业会计逐步形成两个相对独立的领域：财务会计与管理会计。经过多年的发展，管理会计已经涉及企业经营管理的各个层面，相比较财务会计而言，管理会计主要解决企业内部管理问题，更具有相关性、时效性，更加注重结合企业实际展望未来。根据事前、事中、事后的管理流程，管理会计报告主要以预算管理、成本管理、经营管理以及业绩评价管理为的主要内容。在企业生产计划前期，预算管理利用预算对企业内部各部门、各单位的资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织、协调生产经营活动，完成既定目标；在企业生产中期，怎样才能对生产经营过程进行准确分析，如何适当投资和实现对成本进行有效控制，一直是实务和理论界所关注的问题。成本管理便是企业生产经营过程中成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总称。而经营管理是指在企业内部，为使生产、营业、劳动力、财务等按经营目的顺利、有效地运作所进行的一系列管理活动；目标成本法、作业成本法、杜邦分析体系等方法的提出，极大地促进了企业成本管理的发展与完善；最后，企业需要进行有效的事后评价反馈体系，综合顾客满意度等外部指标以及年末的利润分配等内部活动来评估自己的业绩等情况。（二）传统管理会计报告体系的局限性随着技术的不断进步、经济的腾飞发展，虽然管理会计显得日益重要，但由于种种原因，管理会计的研究和运用都远远落后于财务会计，至今没有形成一个完整、严密的报告体系。传统管理会计在研究视角，研究范围以及研究深度上都存在着局限性：1.从研究视角上看，传统管理会计研究视角主要局限于生产经营阶段，缺乏整体观察视角传统管理会计研究视角往往局限于企业本身生产流程，甚至只关注生产、销售等单独的生产部门。在进行预算决策时，也主要是围绕产品定价和生产成本进行决策，常常考虑的是产品生产多少、部门负荷量多大以及销售能力大小等问题。在这样的管理模式下，经营者通常只会重视生产、销售等环节，忽略了产品的研发、设计和顾客的需求，掩盖了企业其他部门所做的贡献。而且，传统的管理模式下，人为的将企业连续的生产过程分割，缺乏了系统的管理。这样没有形成以顾客需求导向系统的管理模式，容易造成生产过程的浪费和产品定位的偏差，造成企业的重大损失。2.从研究范围上看，传统管理会计研究范围主要局限于企业内部生产流程，缺乏与外部企业相联系传统的管理会计研究范围主要局限于企业内部管理的强化，注重企业内部秩序的优化和生产过程的改进，忽视了企业处于整个社会中价值链的影响。企业在社会中运作，如果只重视于内部管理的改良、忽视外界的变化，很容易造成企业效益与整个社会资源、竞争秩序的冲突，最终企业也无法在社会竞争中很好的生存下去。企业需要通过与供应商、顾客以及竞争对手相联系，才能不断的结合内外环境，进行有效的改进。这些是传统管理会计无法完成的。3.从研究深度上看，传统管理会计研究深度主要局限于成本与收入两者之间，缺乏对价值活动的考虑传统管理会计在对企业实施管理改进时，主要集中于生产成本的降低与生产收入的提高而忽视其他活动，如产品研发、市场预测以及客户满意度回馈。并且在传统的成本计算中，将各个活动的成本合并，又人为的分为“料工费”计算，即材料费用、人工成本、制造费用。这样直接造成了成本与价值的分割，价值活动的增值不能在成本中体现，反而非增加活动会误被增加，最终造成企业价值的降低。三、基于价值链的管理会计报告框架构建（一）价值链管理的理论概述价值链管理是一种战略管理，它强调对企业生产经营和管理活动的全面管理。传统的管理会计只注重于经营管理，常常忽略企业整个价值链的优化。价值链管理突破了只从生产、销售单个环节的管理思想，将企业的各个环节都考虑进去，有利于相互协调合作，提升自身价值和形成品牌效应。在关注方向上，价值链管理不仅仅关注组织内部改进，它还建立在客户需求为导向的基础上，通过对整个流程的优化，从而达到最大效应的收益。这在一定程度上克服了企业的短期行为，有利于企业未来的发展。为了提升管理会计报告的动态效果，文本将价值链和管理会计相结合，从而更加全面了解企业流程中各环节的管理会计信息，促进各环节的密切配合，最终提升企业自身的核心竞争力和整体价值。（二）价值链管理会计的发展阶段在价值链的管理会计的发展过程中，逐步形成空间和时间的两个维度。并且在不同的阶段，两个维度的发展特点是不通的。1．初创期，执行性管理会计阶段:以成本控制为核心优化价值链在20世纪50年代，泰罗的古典管理理论对管理会计产生了重大影响。这一阶段，在空间上稳定的市场决定了大多产品处于卖方市场。企业在生产产品的时候重视生产过程，并不会过多考虑到顾客的需求和产品的研发。在时间上也形成了事中单个部门的生产循环。在这个阶段中，企业以降低成本、提高效率为主要目的，强调对生产环节的管理改进，并没有过多考虑研发、销售以及售后服务等环节。2．过渡期，决策性管理会计阶段:以决策为核心优化价值链到了20世纪50年代至80年代，管理学中加入了行为科学和运筹学的思想，并且市场由卖方市场逐步走向竞争化市场。这一阶段，空间上由于市场日益竞争激烈，企业开始由产品生产阶段扩展到研发、设计、销售等过程，并且加大了研发和销售等环节的投入。同时，由于竞争压力的增大，企业开始考虑不同顾客的需求