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第5章国际会计协调化■教学目的与要求一、教学目的通过本章和第6章的学习，既要求学生能深刻领会国际会计协调化的含义和当前的强劲趋势，也要求学生了解各种国际性政府间机构（如联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组、经济合作与发展组织常设会计准则工作组）、区域性国家联盟（如欧洲联盟）、官方机构国际组织（如证券委员会国际组织）以及民间国际组织（特别是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合会和国际会计准则委员会以及区域性会计师联合会）对国际会计协调化所作的努力和成果。本章介绍除国际会计准则委员会（将在第6章介绍）以外的各主要国际组织的作用和成果。二、学习要求1．深刻理解国际会计协调化的含义。2．了解推动国际会计协调化的6个主要国际组织的性质。3．在推动国际会计协调化的其他国际组织中，关注欧洲会计师联合会和亚太会计师联合会。4．了解有助于国际会计协调化的其他国际组织。5．理解联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组现今的作用只是推动国际会计协调化的权威性国际论坛。6．着重理解欧洲联盟是推动国际会计协调化最具成效的区域性国家联盟。7．了解经济合作与发展组织国际投资和跨国企业委员会及其常设会计准则工作组的活动。8．了解证券交易委员会国际组织（IOSCO）作为官方机构的国际组织在国际协调中的重要作用。9．着重理解国际会计师联合会的活动及国际审计准则。-43-■教学要点、重点与难点一、教学要点（一）国际会计协调化的含义较深入的阐明：1．对国际会计协调化（即会计的国际协调化），至今尚无公认的严谨的定义。综合各家之说（参见教本），可以把国际会计协调化理解为：（1）国际会计协调化是一个限制和缩小会计差异，形成一套可接受的准则（标准）和惯例的过程；（2）其目的在于促进各国（和地区）的会计实务和财务信息的可比性；（3）国际会计协调化的意图在于归纳不同的会计制度，把多样化的实务组合成能产生共同协作结果的有序结构。2．国际会计协调化的作用在于：（1）有助于进行国际商贸和经济合作活动；（2）促进了外国企业在国际货币市场融资（特别是在国际资本市场发行证券）时需提供的财务报表的可比性；（3）有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报表。3．国际会计协调化与可比性、标准化、统一性、趋同化是相关的不同概念。（1）标准化常常意味着要求执行非常严格的、选择范围很小的规定，甚至在任何情况下都执行单一的规定（统一性），很难容纳国别差异，因此，标准化在当前还是难以做到的，更不用说统一性了；而协调化则富有弹性和开放性，是一个调节国别会计差异逐步实现标准化并以统一性为最终目标的过程；趋同化则可理解为标准化迈向统一性的进程。（2）财务报告（其提供的财务信息）的可比性是比协调化更明确的概念。可比性容许一定程度的差异存在，但要求对这些差异进行调节而使所提供的信息可比，因此，信息的可比性常用来解释国际会计协调化。4．会计协调化的远期和近期目标。综上所述，可以认为，会计的国际协调化具体表现在：（1）国际准则和国家准则（包括会计准则和审计准则）的协调化和趋同化，其目标是实现国际准则“标准化”乃至“统一化”。这是国际会计协调化的远期目标。（2）国际货币市场（特别是国际资本市场）对贷款人或证券上市者所要求的财务信息披露的可比性，是国际会计协调化的近期目标。（二）致力于国际会计协调化的国际组织1．列举推动国际会计协调化的6个主要国际组织，并指明其性质（参见“教学-44-目的”），以便在以下逐一讲述。2．列举推动国际会计协调化的地域性国际组织。参见教本，主要是会计职业界的地域性国际组织。简要介绍欧洲会计师联合会和亚太会计师联合会的活动。3．列举有助于国际会计协调化的其他国际组织。参见教本，简要介绍财务分析师协会国际联络委员会和国际资产评估准则委员会的活动。（三）联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组及其协调化活动1．简述从“会计和报告国际准则专家组”（1976）到“会计和报告国际准则特设政府间专家工作小组”（1979），再到常设的“会计和报告国际准则政府间专家工作组”（1982）的过程。2．简要介绍“会计和报告国际准则特设政府间专家工作小组”于1982年提交的《跨国公司行为规范中的会计披露要求》要求：跨国公司应向经营活动所在国（东道国）的公众披露有关组织结构、政策、业务活动和经营情况的清楚、充分和全面的，既包括财务项目也包括非财务项目的信息，并采取常规的年报形式。3．重新建立的常设的“会计和报告国际准则政府间专家工作组”的活动，不过是每年举行一次、为交流国际和各国会计领域的工作并对广泛的会计问题展开讨论的会议，其作用只是开辟了一个具有权威性的国际论坛。近年来，工作组也扩大了活动范围，它的活动特色是关注其他组织尚未关注的重要问题（如环境会计），并在许多领域实施技术援助项目。（四）欧洲联盟：推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟1．简述从欧洲共同体（EC）到欧盟（EU）的从经济一体化向政治一体化发展的过程。2．简述欧盟（其前身是欧洲共同体，简称“欧共体”）发布的有关会计协调化的第1号（1968）、第4号（1978）、第6号（1980）、第7号（1983）指令。3．着重介绍关于有限责任公司（包括证券公开发行和不公平发行的）年度财务报表和年度报告的《第4号指令》：（1）年度报告包括资产负债表、利润表和报表的注释。它们构成一个整体。简要说明：①资产负债表的两种结构（账户式和报告式）及项目分类。②利润表的按竖式分段或横式对照、费用按性质或职能分类，因而构成的4种结构。介绍按总费用法编制利润表。③关于报表注释内容的规定已接近于美、英会计模式要求的充分披露的倾向，突破了欧洲大陆国家的“保密”传统。（2）把“真实和公允”观点作为对年度财务报表的指导思想，体现了把英国会计模式的基本特征引入欧洲大陆国家的会计实务体系。这势必限制和约束欧洲大陆国家极度“稳健”的会计惯例。-45-（3）讲授该指令提出的6项一般（普遍适用）原则，特别要指出其中的“以谨慎为基础”仍保留欧洲大陆国家会计实务体系的传统观念。这与“真实和公允”的指导思想的碰撞必然有一个矛盾消长和逐步协调的过程。（4）对计价原则作了灵活规定：以历史成本为计价基础，允许采用不同的计价方法，如对有形固定资产和存货按重置价值计价或按考虑通货膨胀因素的其他方法计价等等。这些显然是对欧洲大陆各国的会计惯例的“兼容”，在协调化的初期是可以理解的。4．从总体上说，《第4号指令》从协调当时的欧共体成员国的会计实务的角度，开创了英国会计模式与欧洲大陆会计模式相协调的新格局。欧共体在地域性会计协调化方面的努力和成就是值得赞扬的。当然，各项指令的实施必须通过各成员国对公司法的有关规定作出相应的修订，这在成文法国家是必须遵循的程序。而减少指令中规定的灵活性，以改善财务报表信息的可比性，则是欧盟此后继续努力的方向。5．欧盟的新会计策略以及在2005年采纳国际会计准则的决定。欧盟在1995年采取了新会计策略。欧洲委员会在当时宣布，为了能使那些寻求在美国和其他国际性证券市场上市的公司能保持在欧盟的会计框架之内，欧盟需要加速会计改革。阐明新会计策略主要体现在两个方面：（1）加强欧盟对国际会计准则制定过程所承担的义务（与当时IASC及IOSCO的建立国际会计准则核心体系计划相联系），而不再致力于通过指令来协调成员国的会计实务。（2）肯定了在国际证券市场上市的欧洲公司可以采用国际会计准则。这是欧洲委员会在其常设联络委员会考察了IAS与欧洲会计指令（主要是关于编制合并财务报表的第7号指令）的一致性并得出肯定的结论后作出的。在IOSCO于2000年5月认可了IASC的核心准则后，2000年6月，欧盟又发布了要求欧洲上市公司至2005年在编制合并报表时必须采纳国际会计准则的建议；2001年2月，再次重申了在2005年采纳IAS的决心，并鼓励上市公司在2005年之前采用IAS，允许非上市公司采用IAS；同时，对IAS实行技术层次和立法层次的双层认可制。（五）经济合作与发展组织及其协调化活动1．说明经合组织是代表发达国家利益的政府间组织，其会计协调化活动当然是出于维护跨国公司利益和指引跨国公司投资的目的。2．简要介绍其国际投资和跨国企业委员会（CIIME，1975）于1976年发布的《关于跨国企业投资的指南》中对跨国公司财务报告应披露的信息要求。3．简要介绍CIIME的常设会计准则工作组的活动。（六）证券交易委员会国际组织在国际协调中的重要作用1．说明证券交易委员会国际组织是各国负责监管证券市场的官方机构的国际组织。其目标是发展国际协调、交流信息、建立足够的投资者保护及为有效的监督与-46-管理提供相互援助。在其分设的工作组中，第一工作组负责跨国的披露和会计问题。2．简要地介绍IOSCO于1997年发布的《外国发行者证券跨国上市和首次挂牌交易的国际披露准则》。3．说明IOSCO于1993年即拟定了一个会计核心准则体系，并于1995年与IASC商定了关于使IAS形成一个会计准则核心体系的计划。教本将在第6章6.6中进行论述。4．2004年以来，IOSCO的技术委员会启动了“国际财务报告准则的规定性解释”课题，其主要成果是发布了一份IOSCO关于原则与最佳实务的报告以及（或）用于评审功能的有效模型的说明。5．2005年3月，技术委员会又发布了支持IFRS的声明；10月又宣布成立了使各国监管机构能够就IFRS的应用问题相互交流意见的新机制。在2005年3月，技术委员会还向IOSCO和各国证券监管机构提出了建议“强化资本市场反对财务欺诈”的报告。6．简要评述IFAC2007—2010战略计划。（七）国际会计师联合会及国际审计准则1．说明国际会计师联合会（IFAC，1997）是会计职业界的全球性组织，其宗旨是“以协调一致的准则，在世界范围内发展和加强会计职业，以便为公众利益提供一贯的高质量报务”。根据协议，1973年成立的IASC，作为其团体会员，仍独立制定和发布国际会计准则（IAS），而国际审计准则（ISA）则由IFAC所属的国际审计实务委员会（IAPC）制定。2．简述IFAC的历史以及国际会计师大会和2003年改革后IFAC的组织结构。特别要指出IAPC改组为国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）。3．介绍《国际审计和相关业务准则序言》，特别要明确：（1）国际审计准则适用于财务报表审计，经过必要的修订，也可适用于其他信息和相关业务的审计。（2）国际审计准则分为两个层次：①具有权威性的审计准则。②只是为了给审计人员执行准则或提高执业水平提供实际帮助、并不具有权威性的实务公告（IAPS）。（3）关于国际审计准则的权威性，《国际审计和相关业务准则序言》中的声明是：国际审计准则“不凌驾于某一国家制约对财务和其他信息的审计的当地规定之上”，如果ISA与当地规定一致，“即自动遵循了该项目的国际审计准则”。（4）要求IFAC的会员团体履行章程中就ISA规定的义务，把IFAC制定的每一项文告通知其会员，并尽最大努力：①在当地条件允许的情况下，促使那些文告得以执行。②尤其要把ISA的原则结合到它们国家的审计准则中去。从而尽可能解决当地规定与该特定项目的ISA不同或有矛盾的问题。4．说明改革后ISAS及IAPSS等按类别编号的方法。教本中列示的ISAS和IAPSS-47-等的目录仅供参考之用，不要求学生强记。二、教学重点教学要点中的（一）、（四）、（七）为本章教学重点。三、教学难点生动、形象而又简明地阐明国际会计和报告的协调化与可比性、标准化、统一性、趋同性是相关的但不同的概念。■解题指引一、讨论题5.1比较分析本章中引述的各家对国际会计协调化的定义。在所举的各家之说中，都把协调化视为限制和缩小会计差异的过程。此外，（1）诺比斯和帕克以及崔和福罗斯特、米克都提出了增加会计实务和财务报告的可比性。（2）阿潘和拉德波夫提出要形成一套严密的可接受的标准和惯例。（3）萨缪尔斯和皮佩提出要把多样化的实务并入和组合成能产生共同协作结果的有序结构，并且指出，可比性、标准化或统一性与协调化是不同的概念。5.2进一步探